Atsargų apskaita

TURINYS

ĮVADAS 3

1. ATSARGŲ SAMPRATA, KLASIFIKAVIMAS BEI REIKŠMĖ ĮMONĖS VEIKLOJE 5

1.1. Atsargų samprata ir reikšmė 5

1.2. Atsargų klasifikavimas 6

2. ATSARGŲ ĮSIGIJIMO IR NURAŠYMO OPERACIJŲ DOKUMENTAVIMAS, JŲ ĮVERTINIMO IR

APSKAITOS METODAI 8

2.1. Atsargų įsigijimo ir nurašymo operacijų dokumentavimas 8

2.2. Atsargų įsigijimo ir pasigaminimo savikaina 9

2.3. Atsargų įvertinimas grynąja galimo realizavimo verte 12

2.4. Atsargų įkainojimo ir apskaitos metodai 14

2.5. Atsargų neatitikimų registravimas apskaitoje 22

3. ATSARGŲ ATVAIZDAVIMAS VšĮ „VIEVIO MIESTO PALAIKOMOJO GYDYMO IR SLAUGOS

LIGONINĖ“ 26

IŠVADOS 28

LITERATŪRA IR ŠALTINIAI 30

PRIEDAI 31ĮVADAS

Tiek didmeninės, tiek ir mažmeninės prekybos įįmonės daugiausia pajamų

gauna realizuodamos savo prekes. Svarbią tokių įmonių turto dalį sudaro

prekių atsargos. Materialinių vertybių atsargos gali būti labai įvairios,

gamybinėse ir prekybinėse įmonėse jos gali skirtis. Gamybinėse

įmonėse yra trejopo tipo atsargos: žaliavos, reikalingos gaminių gamybai,

nebaigtos gamybos atsargos ir gatava produkcija. Tuo tarpu, jei įmonė

prekių negamina, o tik parduoda, atsiranda kita atsargų rūšis – prekės,

skirtos perparduoti. Prekių atsargas sudaro prekės, skirtos realizuoti, ir

prekės, jau esančios kelyje. Kadangi prekės yra likvidaciniai aktyvai ir

paprastai paverčiamos į grynus pinigus per metus, jos vadinamos

apyvartinėmis lėšomis iir parodomos balanse.

Atsargos paprastai yra svarbus finansinių ataskaitų rodiklis. Ypač

svarbūs yra šie dalykai: parduotų prekių kaštų palyginimas su pajamomis bei

teisingas atsargų įkainojimas sąskaitų balanso lentelėje. Tam, kad visa

tai padaryti teisingai, reikia tam tikrų apskaitos žinių, įgūdžių ir

pasiruošimo.

Neturėdamos atsargų, ggamybinės ir prekybinės įmonės negalėtų vykdyti

savo veiklos. Tai taip pat būdinga ir paslaugas teikiančioms įmonėms. Nors

jų teikiamas produktas neturi materialaus ir apčiuopiamo pagrindo arba turi

iš dalies, neturėdamos materialių atsargų, pvz., darbo priemonių, paslaugų

įmonės negalėtų vykdyti savo veiklos. Visa tai įrodo, kad verslo proceso

dalyviams atsargų ir jų apskaitos tema yra ir bus svarbi. Tai ir

apsprendžia šios temos aktualumą.

Šio darbo tyrimo objektas yra atsargų apskaita, o tikslas –

supažindinti su atsargų apskaitos vykdymu įmonėse bei jos ypatumais. Yra

iškeliami tokie uždaviniai:

1. Įvertinti atsargų svarbą įmonės veikloje;

2. Išnagrinėti, kokie dokumentai lydi atsargų judėjimą bei

išsiaiškinti atsargų įvertinimo ir apskaitos metodus;

3. Supažindinti su atsargų apskaitos ypatumais iš praktinės pusės:

išnagrinėjama atsargų apskaita konkrečioje įstaigoje.

Kuriant šį darbą, buvo naudojami duomenų analizės, lyginimo ir

apibendrinimo metodai. Darbą sudaro trys pagrindinės dalys. Pirmojoje

dalyje pateikiama atsargų samprata, reikšmė įmonės veikloje bei atsargų

klasifikavimas.

Antrojoje dalyje išsiaiškinama, kaip nustatoma atsargų įsigijimo ir

pasigaminimo savikaina, supažindinama su pagrindiniais ir rečiau taikomais

atsargų įvertinimo metodais bei apskaitos būdais, nepamirštama nurodyti,

kokiais dokumentais dokumentuojamas atsargų judėjimas.

Trečiojoje dalyje aprašoma, kaip vykdoma medikamentų ir medicinos

priemonių atsargų apskaita viešojoje įstaigoje „Vievio miesto palaikomojo

gydymo ir slaugos ligoninė“. Nurodoma, kokie pagrindiniai dokumentai

naudojami apskaitant medikamentų atsargas kelyje nuo jų įsigijimo iki

sunaudojimo. Priede pateikiami važtaraščio (reikalavimo) ir vaistų atsargų

apskaitos žurnalo ppavyzdinės formos. Be to, pateikti konkretūs duomenys

leis giliau susipažinti su atsargų apskaitos ypatumais ne pelno

siekiančioje organizacijoje.

Rašant šį darbą, buvo remtasi 13 literatūros šaltinių, labiausiai buvo

remtasi Verslo apskaitos standartais bei G. Kalčinsko knyga „Buhalterinės

apskaitos pagrindai“. Be to, rašant darbą, buvo naudota ir kita

metodologinė literatūra, žurnalo „Apskaitos ir mokesčių apžvalga“

straipsniai bei internetinė medžiaga.

Tikimasi, kad šis darbas leis skaitytojui susidaryti objektyvią

nuomonę apie atsargų apskaitos ypatumus, įsigilinti į jos galimybes. Be to,

tikimasi, kad skaitant šį darbą įgytas žinias skaitytojas galės lengviau

pritaikyti praktinėje veikloje. 1. ATSARGŲ SAMPRATA, KLASIFIKAVIMAS BEI REIKŠMĖ ĮMONĖS VEIKLOJE

1.1. Atsargų samprata ir reikšmė

Rinkos sąlygomis, kiekvienos pelno siekiančios įmonės tikslas –

uždirbti pelną. O tam, kad įmonė galėtų veikti, ji turi turėti atsargų.

Atsargos sudaro didelę įmonės turto dalį, o parduotų prekių savikaina

paprastai sudaro didžiausią įmonės sąnaudų dalį pelno (nuostolio)

ataskaitoje. Tai apsprendžia atsargų reikšmę įmonės veikloje.

Nuo 2004 01 01 atsargų apskaitos tvarką Lietuvoje reglamentuoja 9 –

sis Verslo apskaitos standartas (9 VAS „Atsargos“) Pagal 9 – jį Verslo

apskaitos standartą, “atsargos yra trumpalaikis turtas, kurį įmonė

sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius metus arba per vieną įmonės

veiklos ciklą”. [12, p.92] Kitaip tariant, atsargomis laikomos įmonės

žinioje esančios materialinės vertybės, kurias ji tikisi parduoti arba

tiesiogiai panaudoti gamyboje. Atsargos priskiriamos prie trumpalaikio

turto. “Trumpalaikis turtas – tai turtas, kurį įmonė sunaudoja ekonominei

naudai gauti per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą”. [6,

p.315] Nuo ilgalaikio turto atsargos skiriasi tuo, kad iš karto

sunaudojamos įmonės veikloje uždirbant pajamas. Verta pastebėti, kad šie

tai taikytina tik toms įmonėms, kurių pagrindinė veikla remiasi pelno

gavimu, tuo tarpu, tose organizacijose, kurių pagrindinis tikslas yra

visuomenės narių poreikių tenkinimas, o ne pelno gavimas, atsargos jokių

pajamų neuždirba, o tik padeda, teikiant paslaugas, geriau tenkinti

visuomenės poreikius.

V. Bagdžiūnienė „Finansinės apskaitos pagrindų“ knygoje atsargas

apibūdina taip: „Atsargos yra trumpalaikis turtas, kuris:

➢ Skirtas prekybai, esant normalios veiklos sąlygoms;

➢ Skirtas gamybos procesui, kai bus pagaminta produkcija, kuri vėliau

bus parduota;

➢ Esantis gamybos procese;

➢ Nebaigtų atlikti darbų ir paslaugų išlaidos (nebaigtos atlikti

auditorių, architektų ir pan. paslaugos)“ [1, p.114]

Norint gerai suvokti atsargų esmę apskaitoje, nepakanka žinoti vien

tik atsargų apibrėžimą, reikia būti susipažinusiam ir su kitomis

pagrindinėmis su atsargomis susijusiomis sąvokomis.

Pirmoji sąvoka yra veiklos ciklas. Veiklos ciklas – tai laikotarpis

nuo veiklos procese naudojamų atsargų įsigijimo iki jų realizavimo už

pinigus arba už lengvai pinigais paverčiamą priemonę.

Kita sąvoka, su kuria neišvengiamai susiduriama apskaitant atsargas,

yra grynoji galimo realizavimo vertė – tai įvertinta pardavimo kaina, esant

įprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo ir galimas

pardavimo išlaidas.

Atsargos, skirtos parduoti, vadinamos prekėmis. Prekės gali būti

dvejopos: tos, kkurias įmonė nusipirko, norėdama vėliau perparduoti, ir tos,

kurias įmonė pati pasigamino. 9 VAS prekes apibrėžia taip: “prekės –

turtas, pirktas perparduoti, ir įmonės pagaminta produkcija, skirta

parduoti”[12, p.92].

Sudarant balansą, susiduriama su sąvoka „balansinė atsargų vertė“.

Balansinė atsargų vertė – tai vertė, kuria atsargos yra parodomos balanse.

Jeigu fizinė atsargų būvimo vieta ir nėra įmonėje, jos vis tiek

pripažįstamos atsargomis ir parodomos balanse, jei:

➢ pirkėjams išsiųstos atsargos, kurios balanso sudarymo datą vis dar

yra įmonės nuosavybė;

➢ tiekėjų išsiųstos įmonei, bet dar negautos, tačiau kurių nuosavybės

teisė jau priklauso įmonei;

➢ laikinai išsiųstos perdirbti;

➢ saugomos įmonei nepriklausančiose patalpose.

Apibendrintai galima būtų pasakyti, kad atsargų reikšmė įmonės

veikloje yra tikrai didelė. Nepriklausomai nuo to, kokiai klasifikacinei

grupei jos priklausytų (atsargų klasifikacija pateikta kitame skyrelyje),

atsargos turi bene didžiausią reikšmę įmonės pajamų gavimui. 1.2. Atsargų klasifikavimas

Kiekvienoje įmonėje laikomos atsargos gali būti skirtingos, tai

priklauso nuo įmonės veiklos pobūdžio. Todėl būtina gerai žinoti, atsargų

klasifikaciją. Yra išskiriamos tokios pagrindinės atsargų grupės:

• Žaliavos;

• Komplektavimo gaminiai;

• Nebaigta gamyba;

• Pagaminta produkcija;

• Prekės, skirtos perparduoti.

Grafiškai atsargų klasifikavimą vaizduoja 1 paveikslas.

“Žaliavos – tai perdirbimo gamybos elementai, kurie gamybos procese

nėra buvę”. [6,p.315] Žaliavos yra įsigyjamos, siekiant jas perdirbti į

gatavą produkciją. Finansinės apskaitos požiūriu, gamybos ciklo metu

žaliavos pereina tris stadijas. Pirmiausia

jos tampa žaliavų atsargomis.

Šias žaliavas perdavus į gamybą ir pradėjus perdirbimo procesą, jos

laikomos nebaigtos gamybos atsargomis. Tai tarpinis etapas tarp žaliavų ir

pagamintos produkcijos atsargų. Pagaminus produkciją, tačiau jos

nepardavus, ji vadinama pagamintos produkcijos atsargomis. Iki galo

nebaigiant gamybos, susidaro nebaigtos gamybos likučiai, kurie balanse

parodomi trumpalaikio turto skyriuje.

1 pav. Atsargų klasifikavimas

Šaltinis: sudaryta autorės

Kaip matome, atsargoms taip pat priklauso ir prekės, skirtos

perparduoti. Nuo kitų atsargų rūšių jos skiriasi tuo, kad pagaminamos ne

pačioje įmonėje, kurioje apskaitomos šios atsargos, o jos perkamos iš kitų

įmonių. 9 – ame Verslo apskaitos standarte šios rūšies atsargos yra

apibūdinamos kaip turtas, skirtas perparduoti.

Svarbu pažymėti, kad žaliavos, komplektavimo gaminiai, nebaigta gamyba

ir pagaminta produkcija yra gamybinės įmonės atsargos, o prekės, skirtos

perparduoti, priklauso prekybinių įmonių atsargoms. APSKAITOS METODAI

2.1. Atsargų įsigijimo ir nurašymo operacijų dokumentavimas

Atsargų įsigijimas. Atsargų įsigijimas turi būti įrodytas juridinę

galią turinčiais dokumentais. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos

pagrindų įstatymas reikalauja, kad dokumentai būtų surašyti ūkinės

operacijos metu arba tuoj pat jai pasibaigus. Dokumentai turi turėti

juridinę galią, kurią suteikia privalomi rekvizitai. “Jeigu įsigijimo

dokumente trūksta vieno ar kelių privalomų rekvizitų, leidžiama finansų

ministro tvarka dokumentą papildyti per nustatytą terminą”. [5, p.112]

Pagrindiniai prekių bei kitų atsargų pirkimo ar atsigabenimo dokumentai yra

šie:

• pirminis sąskaitos – faktūros egzempliorius perkant prekes iš įmonės,

kuri nėra PVM mmokėtoja;

• pirminis sąskaitos – faktūros egzempliorius perkant prekes iš įmonės

PVM mokėtojos;

• kasos aparato kvitas, perkant prekes parduotuvėse ir iš karto

atsiskaitant grynaisiais;

• laisvos formos apskaitos dokumentas, perkant prekes iš fizinio asmens,

ne PVM mokėtojo ir neturinčio patento;

• krovinio važtaraštis – krovinio atgabenimą patvirtinantis dokumentas.

Antrasis krovinio važtaraščio egzempliorius kartu su kroviniu

išduodamas krovinio gavėjui. Važtaraštį krovinio gavėjas laiko

krovinio buvimo vietoje. Krovinio gavėjas gavęs krovinį važtaraščio

antrame ir trečiame egzemplioriuje įrašo savo vardą, pavardę,

pareigas, nurodo krovinio gavimo datą, laiką ir pasirašo.

Jeigu krovinys gabenamas ne samdytu, o nuosavu transportu, galima

naudoti ne važtaraštį, o PVM sąskaitos – faktūros mėlynąjį egzempliorių,

kuris atstoja važtaraštį. Jis išduodamas kartu su kroviniu gavėjui ir

laikomas krovinio buvimo vietoje.

Jeigu įmonės įsigyjančios aatsargų atstovas pasiima krovinį iš įmonės

tiekėjos sandėlio, jam išrašomas įgaliojimas vienu egzemplioriumi. Jį

pasirašo įmonės vadovas ir vyriausias buhalteris, įgaliojimas patvirtinamas

apvaliu antspaudu.

Materialių vertybių įsivežimas iš užsienio turi būti patvirtintas

muitinės deklaracijomis.

Prekių įsigijimo dokumentus prekybos vietoje privalo turėti ir

patentus prekybinei veiklai įsigijusios įmonės ir fiziniai asmenys.

Atsargų nurašymas. Naudojant nuolat apskaitomų atsargų būdą, būtina

dokumentuoti per ataskaitinį laikotarpį išduodamas iš sandėlio atsargas.

Atsargų išdavimo įforminimas priklauso nuo įmonės dydžio, jos veiklos

pobūdžio, sandėlių ūkio organizavimo. Svarbu tai, kad išdavimo dokumentas

nėra reglamentuojamas jokiais norminiais aktais.

Į gamybą atsargos išduodamos pagal svorį, vienetų skaičių ir pan.

Kiekvieną kartą pagal atskirą dokumentą įforminant išduodamas į gamybą

atsargas, susidaro didžiulis dokumentų pluoštas. Įmonėse, kur masiškai

gaminama produkcija, išduodant žaliavas, naudojamos Limitinės kortelės.

Išdavimo limitas apskaičiuojamas pagal tai, kokias produkcijos rūšis ir

kokiais kiekiais reikia gaminti, atsižvelgiant į sunaudojimo normas

pagaminant vienetą. Limitavimas bei normavimas yra įmonės vidinės apskaitos

bei kontrolės reikalas. Kad būtų kontroliuojama, turi būti suinteresuotas

įmonės savininkas. Limitinės kortelės išrašomos dviem egzemplioriais.

Vienas jų duodamas gamybiniam padaliniui, kitas – sandėliui. Pasiimdamas iš

sandėlio žaliavas gamybinio padalinio atsakingas asmuo pateikia

sandėlininkui savo limitinės kortelės egzempliorių, kuriame nurodytas

reikalaujamų atsargų kiekis. Sandėlininkas išduotų atsargų kiekį pažymi

abiejuose limitinės kortelės egzemplioriuose ir išveda jose nepanaudoto

limito likutį. Po to gamybinio padalinio egzemplioriuje pasirašo

sandėlininkas, o sandėlio egzemplioriuje – gamybinio padalinio atsakingas

asmuo. Medžiagų išdavimo iš sandėlio į gamybą negalima laikyti jų

sunaudojimu, nes tai tik jų saugojimo vietos pakeitimas. Apskaitoje t.okia

operacija registruojama taip:

D 2012 Nebaigta gamyba

K 2011 Žaliavos ir komplektavimo gaminiai

Žaliavas galima laikyti sunaudotomis tik tada, kai į gamybinį padalinį

išduotas jų kiekis sutampa su faktiškai sunaudotu kiekiu. Jei žaliavų

limito nepakanka, trūkstamam kiekiui išduoti gali būti išrašomi

Reikalavimai. Reikalavimai išrašomi dviem egzemplioriais, nurodant

reikalaujamą ir faktiškai išduotą kiekį. Visus atsargų išdavimo dokumentus

pasirašo įmonės vadovo įsakymu patvirtinti asmenys. Išdavimui kontroliuoti

šių asmenų sąrašas su parašų pavyzdžiais iš anksto ppateikiamas sandėliui. 2.2. Atsargų įsigijimo ir pasigaminimo savikaina

Atsargų įsigijimo savikaina. Galima išskirti dvi atsargų įsigijimo

vertės dalis:

• Pirkimo kaina;

• Visos kitos išlaidos, susijusios su atsargų atsigabenimu į įmonę.

Pagal 9 vas „Atsargų įsigijimo savikainą sudaro pirkimo kaina,

pakoreguota atlikto pirktų atsargų nukainojimo ir gautų nuolaidų sumomis“.

[12, p.93] Visas kitas išlaidas sudaro visi su pirkimu susiję negrąžintini

mokesčiai (muitai, akcizai ir t.t.) bei transportavimo, pakrovimo,

iškrovimo, draudimo kelyje, paruošimo naudojimui ir kitas tiesioginės

išlaidos, susijusios su atsargų įsigijimu. Tuo atveju, kai sumos yra

nereikšmingos, atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitos išlaidos gali būti

pripažintos sąnaudomis (pardavimo savikaina) tą patį laikotarpį, kai buvo

patirtos. 9 VAS numato, kad „į atsargų įsigijimo savikainą neįskaitomas

mokėtinas pridėtinės vertės mokestis, išskyrus tuos atvejus, kai šis

mokestis negrąžintinas, o jo pripažinimas ataskaitinio laikotarpio veiklos

sąnaudomis reikšmingai iškraipytų įmonės veiklos rezultatus“. [12, p.93]

Su atsargų nukainojimais ir nuolaidomis susiję atsargų pirkimo kainos

koregavimai apskaitoje parodomi taip:

1. Jeigu atsargos yra parduotos, koreguojama parduotų prekių savikaina,

ją mažinant nuolaidų ir nukainojimo suma;

2. Jeigu atsargos dar neparduotos, koreguojama atsargų įsigijimo

savikaina, ją mažinant nuolaidų ir nukainojimo suma, tenkančia

neparduotoms atsargoms. Tačiau jei to padaryti neįmanoma arba

netikslinga ir jei sumos reikšmingai neiškraipytų finansinės

atskaitomybės, koreguojama parduotų prekių savikaina.

Kai atsargų judėjimo ir jų likučių ataskaitinio laikotarpio pabaigoje

traukti į apskaitą ffaktine įsigijimo savikaina netikslinga arba neįmanoma,

gali būti taikomi kiti įvertinimo būdai. Pavyzdžiui, mažmeninių kainų

būdas, kuris dažnai taikomas mažmeninėje prekyboje vertinti dideliam

kiekiui greitai kintančio asortimento atsargų, kurių pelningumas yra

panašus. Šiuo atveju atsargų savikaina nustatoma iš atsargų likučių,

įvertintų pardavimo kainomis, atimant bendrojo pelno dalį, kuri dažniausiai

apskaičiuojama naudojant vidutinį kiekvienos prekių rūšies bendrojo pelno

procentą.

Atsargų įsigijimas įforminamas sutartimi tarp įmonės pirkėjos ir

įmonės tiekėjos. Sutartyse nurodoma tiekiamų atsargų nomenklatūra, kiekis,

savybės, kainos, tiekimo terminai, pristatymo sąlygos, mokėjimo sąlygos i

pan. Už sutartyse numatomų sąlygų nevykdymą gali būti numatomos įvairios

sankcijos, baudos netesybos, delspinigiai. Atsargų pirkimo – pardavimo

sutartyse turi būti aiškiai apibrėžtas nuosavybės teisių perdavimo momentas

įmonės tiekėjos įmonei pirkėjai. Jei sutartyse nebuvo numatytas nuosavybės

perdavimo momentas, tai nuosavybės teisė atsiranda nuo daikto perdavimo

momento. Dažniausiai nuosavybės teisė atsiranda tada, kai dokumentaliai

užfiksuojamas įsipareigojimas mokėti ir atsiranda teisė reikalauti perkamų

vertybių.

Už valiutą įsigytos atsargos apskaitoje pajamuojamos nuo turto pirkimo

dienos valiutos kursu. Perkant prekę už valiutą iš užsienio, neteisinga jas

pajamuoti pagal muitinę vertę. Tai nėra įsigijimo vertė. Perkant prekes iš

užsienio, turi būti pateikta muitinei:

• sutartis;

• sąskaita – faktūra;

• transporto ir draudimo dokumentai (jei priklausomai nuo pristatymo

sąlygų jie yra įforminti);

• transporto paslaugų apmokėjimo dokumentas (jei sąskaita apmokėta),

transporto išlaidų sąskaita (jei ji neapmokėta) arba transporto

išlaidų kalkuliacija (jei prekės pristatytos

nuosavu transportu).

Atsargų įsivežimas iš užsienio turi būti patvirtintas muitinės

deklaracijomis, neturint muitinės deklaracijos, negalima pajamuoti

atsivežtų iš užsienio atsargų pagal pirkimo užsienyje dokumentus.

Atsargų pasiga.minimo savikaina. Atskiros įmonės atsargas (produkciją)

gali pasigaminti savo jėgomis. Šios atsargos įvertinamos pasigaminimo

savikaina. Pagamintų per ataskaitinį laikotarpį atsargų (produkcijos)

savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos.

„Tiesioginės gamybos išlaidos – tai išlaidos, kurias be žymių sąnaudų

galima tiesiogiai priskirti gaminamai produkcijai“. [12, p.93] Dažniausiai

tai pagrindinių žaliavų (medžiagų), komplektuojamų gaminių ir tiesioginio

darbo užmokesčio išlaidos.

Pagrindinių žaliavų (medžiagų) išlaidos – tai medžiagos, kurios

sunaudotos produkcijos gamyboje ir sudaro materialųjį jos pagrindą, arba

įeina į produkcijos sudėtį, tampa gaminio dalimi ir be žymių sąnaudų gali

būti priskirtos konkretiems gaminiams ar jų grupėms.

Tiesioginio darbo užmokesčio išlaidoms priskiriama tik pagrindinių

darbuotojų, tiesiogiai dalyvaujančių produkcijos gamyboje, darbo užmokestis

ir su juo susiję mokesčiai (socialinio draudimo įmokų 31%), kurie be

didelių papildomų sąnaudų gali būti priskirti konkretiems gaminiams ar jų

grupėms.

Netiesioginės gamybos išlaidos – tai išlaidos, kurios susijusios su

produkcijos gamyba, bet kurias sunku ar neįmanoma priskirti konkrečiai

produkcijos rūšiai. Tai dažniausiai būna išlaidų komponentai, susiję su

dviem ar daugiau gaminių grupių, produkcijos rūšių. Šioms išlaidoms

priskiriama pagalbinių medžiagų išlaidos – tai gamybos metu sunaudotos

medžiagos, kurios į gaminio sudėtį tiesiogiai neįeina, arba, sudarydamos

gaminio dalį, nėra tokios reikšmingos, kad būtų galima priskirti prie

pagrindinių išlaidų. Netiesioginėms gamybos išlaidoms dar priskiriamos

netiesioginio darbo užmokesčio išlaidos (tiesiogiai produkcijos

negaminančių, bet susijusių su gamyba darbuotojų darbo užmokestis ir

socialinis draudimas), gamybos cechų apšildymo, apšvietimo, energijos

išlaidos, gamybinių pastatų ir įrenginių nusidėvėjimas, eksploatacijos,

remonto ir kitos išlaidos.

Svarbu tai, kad į atsargų pasigaminimo savikainą nėra įtraukiamos

ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudos, kurias sudaro pardavimų,

bendrosios ir administracinės sąnaudos.

Apibendrinus galima pasakyti, kad kriterijai, pagal kuriuos įmonė

gamybos išlaidas priskiria tiesioginėms ar netiesioginėms išlaidoms, yra

nustatomi pačios įmonės, atsižvelgus į jos gamybos specifiką. 2.3. Atsargų įvertinimas grynąja galimo realizavimo verte

Apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje atsargų įkainojimas gali būti

nevienodas. (2 pav.) Atsargos apskaitoje įvertinamos įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę jos įvertinamos

įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte,

atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė. Įmonių veikloje galima

situacija, kai tam tikros atsargos nuvertėja ir gali būti parduodamos už

kainą, kuri yra žemesnė už tų atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainą.

Tai yra pagrindinė priežastis, dėl kurios atsargos įvertinamos grynąja

galimo realizavimo verte, nelaukiant jų pardavimo.

2 pav. Atsargų įkainojimas

Šaltinis: A. Ivanauskienė. Buhalterinės apskaitos pradmenys

Grynoji galimo realizavimo vertė gali būti mažesnė nei atsargų

įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, kai:

➢ “Atsargos sugedo arba buvo sugadintos;

➢ Paseno morališkai;

➢ Jų pardavimas įmonei nuostolingas dėl pasirinktos įmonės pardavimo

politikos;

➢ Išaugo jų gamybos užbaigimo arba pardavimo išlaidos;

➢ Sumažėjo šių atsargų rinkos kkaina”. [6, p.182]

Pagal 9 – jį Verslo apskaitos standartą, atsargų įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina ir grynoji galimo realizavimo vertė apibrėžiama

taip:

• “Įsigijimo (pasigaminimo) savikaina – sumokėta (mokėtina) pinigų ar

pinigų ekvivalentų suma ar kito mainais atiduoto ar sunaudoto turto,

kuris naudojamas įsigijant ar gaminant turtą, vertė.

• Grynoji galimo realizavimo vertė – tai įvertinta pardavimo kaina,

esant įprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo

ir galimas pardavimo išlaidas”.[12, p.92]

“Toks atsargų nuvertinimas nelaukiant jų pardavimo nulemtas dviejų

apskaitos principų – atsargumo ir palyginimo”. [7, p.13] Atsargumo

principas reikalauja, kad įmonė pasirinktų tokius apskaitos būdus, kuriuos

taikant turto vertė balanse negalėtų būti nepagrįstai padidinta. Pritaikius

šį principą atsargų apskaitos analizei, išplaukia, kad jei finansinės

atskaitomybės sudarymo dieną dėl įvykusio atsargų nuvertėjimo tapo

akivaizdu, kad įmonė iš šių atsargų negaus planuotos ekonominės naudos, tai

tokių atsargų vertė atskaitomybės sudarymo dieną yra nepagrįstai padidinta.

Vadovaudamasi atsargumo principu, įmonė turi nuvertinti atsargas iki tos

sumos, kurią įmonė galėtų gauti realizavusi atsargas, o susidaręs skirtumas

pripažįstamas ataskaitinio laikotarpio nuostoliu dėl atsargų nukainojimo.

Palyginimo principas reikalauja, kad per ataskaitinį laikotarpį

uždirbtos pajamos būtų palygintos su sąnaudomis, patirtomis toms pajamoms

uždirbti. “Todėl jeigu įmonė atsargų nuvertėjimo žemiau įsigijimo

savikainos nepripažins sąnaudomis tą ataskaitinį laikotarpį, kada šis

nuvertėjimas įvyko, tai reikš, kad įmonė nuostolį dėl atsargų nuvertėjimo

atidėjo būsimiems laikotarpiams, kada įvyks atsargų pardavimas”. [7, p.13]

Tokiu būdu yra pažeidžiamas palyginimo principas, nes tiek faktinis atsargų

nuvertėjimas, tiek sąnaudų patyrimas įvyksta vieną ataskaitinį laikotarpį –

kai atsargos parduodamos.

1 lentelėje parodytas atsargų nukainojimas iki grynosios galimo

realizavimo vertės pagal atskirus atsargų vienetus ir jų grupę:

1 lentelė. Atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės

|Rodikliai |Atsargų vertė, Lt |Atsargų vertės nustatymas, |

| | |Lt |

|biuro kėdė |120.00 |130.00 . |120.00 | |

|biuro |235.00 |220.00 |220.00 | |

|virtuvinis |148.00 |145.00 |145.00 | |

|lova |330.00 |350.00 |330.00 | |

|spintelė |470.00 |490.00 |470.00 | |

|Iš viso |1303.00 |1335.00 |1285.00 |1303.00 |

Šaltinis: sudaryta autorės

Nukainojant atsargas iki grynosios realizavimo vertės, teisingiausia

informacija gaunama, atsargas nukainojant pagal kiekvieną atsargų vienetą,

tačiau tam tikrais atvejais tai yra netikslinga arba neįmanoma, tokiais

atvejais gali būti nukainojamos vienarūšių atsargų grupių atsargos.

Apibendrinant atsargų įvertinimo grynąja galimo realizavimo verte

metodą, galima būtų paminėti, kad žemiau įsigijimo savikainos nuvertėjusių

atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės, nelaukiant jų

pardavimo leidžia įmonei atspindėti balanse atsargas ta verte, kuri nėra

nepagrįstai padidinta, taip pat leidžia tiksliau palyginti per ataskaitinį

laikotarpį uždirbtas pajamas su toms pajamoms uždirbti patirtomis

sąnaudomis. 2.4. Atsargų įkainojimo ir apskaitos metodai

Atsargų įkainojimo problema yra viena iš daugiausiai ginčų keliančių

problemų apskaitos teorijoje ir praktikoje. Tai motyvuojama tuo, kad prekių

atsargų vertė turi įtakos bendrųjų pajamų apskaičiavimui. Vadinasi, ji

lemia ir pelno mokesčių, privalomų mokėti valstybei, dydį. Todėl

valstybinės mokesčių inspekcijos taip pat yra suinteresuotos tiksliai

pasirinkti atsargų įkainojimo metodą. O firmų buhalteriai dažnai turi

spręsti dvi prieštaringas problemas: tiksliai apskaičiuoti pajamas ir

kartu mažinti pelno mokesčius.

Atsargos, kaip ir ilgalaikis turtas finansinėje atskaitomybėje

parodomas įvertinus jį atsargų faktine savikaina – ta kaina, kurią įmonė

sumoka už atsargas, pirkdama arba pati jas pasigamindama. Bėgant laikui,

prekių ir žaliavų kainos nuolatos keičiasi, be to, tos pačios prekės gali

būti perkamos vienu metu ir už skirtingą kainą. Tokiu atveju iškyla

problema, nes dažniausiai apskaitininkai nežino, kiek pati įmonė sumokėjo

už vieną ar kitą parduotą prekę. Tada iškyla uždavinys – kuo tiksliau

nustatyti parduotų prekių savikainą ir sandėlyje likusių prekių vertę, o

tam reikia žinoti, kokia tvarka buvo parduotos skirtingų kainų prekės.

Tačiau dažniausiai praktikoje tiksliai nustatyti parduotų ar sandėlyje

likusių prekių savikainą neįmanoma arba labai brangu, todėl dažniausiai

neįmanoma griežtai susieti kiekvienos prekės judėjimo su tos prekės kainos

judėjimu. Tam apskaitoje yra taikomi įvairūs atsargų įkainojimo metodai.

Dažniausiai taikomi atsargų įkainojimo metodai. “Paprastai atsargos

įkainojamos vienu iš labiausiai paplitusių keturių

metodų, kurių kiekvienas

pagrįstas skirtinga sutartine kainos judėjimo nuostata”: [8, p.391]

• Konkrečių kainų metodas;

• FIFO metodas;

• LIFO metodas;

• Vidutinių kainų metodas.

Konkrečių kainų metodas. Taikant šį būdą, parduotos prekės savikaina

įvertinama konkrečiai jos pirkimo (pasigaminimo) kaina. Naudojant šį

metodą, daroma prielaida, kad žinoma, kokie konkretūs atsargų vienetai

parduoti, o kokie liko atsargose. Šis atsargų įkainojimo būdas nėra labai

plačiai paplitęs, nes dažnai būna sunku ir nepraktiška stebėti konkrečių

vienetų pardavimą, be to, jei įmonės sandėlyje yra kitų kitomis dienomis ir

kitomis kainomis pirktų prekių, gali pasitaikyti situacija, kad įmonės

vadybininkai, taikydami šį metodą, gali manipuliuoti pelnu, dirbtinai jį

padidindami arba sumažindami.

FIFO metodas (first – in, first – out, t.y. pirmas įeina, pirmas

išeina). “Šis būdas taikomas tada, kai tiksliai nežinoma, kurios prekės per

ataskaitinį buvo parduotos (sunaudotos), o kurios liko sandėlyje”. [8,

p.392] Šis metodas grindžiamas prielaida, kad anksčiausiai pirktos atsargos

turi būti pirmiausia realizuojamos ar sunaudojamos gamyboje. Jei

laikotarpio pabaigoje lieka atsargų likutis, jis įkainojamas paskutinių

pirkimų partijų kainomis, nes, pagal prielaidą, anksčiausiai pirktų atsargų

ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įmonėje nebelieka. ŠŠis metodas gali būti

taikomas daugelyje skirtingų įmonių, jį taikyti lengva, nes yra gana

paprastas. Problemų taikant šį metodą, gali kilti tik tada, jei yra staigūs

kainų svyravimai.

LIFO metodas (last – in, first – out, t.y. paskutinis įeina, pirmas

išeina). Šis metodas, kaip iir FIFO, taikomas tada, kai tiksliai nežinoma,

kokios prekės per ataskaitinį laikotarpį buvo parduotos (sunaudotos), o

kurios liko sandėlyje. Šis būdas pagrįstas tuo, kad, išduodant atsargas

gamybai ar nurašant parduotas prekes, produkciją, jos įkainojamos

paskutinių pirkimų partijų kainomis. Vėliausiai įsigytos atsargos nurašomos

pirmiausiai, t. y. iš sandėlio išduodamos atsargos įkainojamos paskutinio

pirkimo kainomis. Atsargų likučiai ataskaitinio laikotarpio pabaigoje

įkainojami anksčiausių pirkimų partijų kainomis. Vis dėlto, prie.laida, kad

pirmiausia parduodamos (sunaudojamos) vėliausiai nupirktos prekės

(atsargos), o pradinis prekių likutis dažniausiai lieka ir laikotarpio

pabaigos likučiu, daugelyje įmonių neatitinka tikrovės, nes kainos kinta, o

atsargų likučiai lieka įvertinti senomis kainomis. Pažymėtina, kad “taikant

LIFO metodą, laikomasi nuomonės, jog informacija apie kainų judėjimą ir

tikslesnis įmonės veiklos rezultatų apskaičiavimas yra svarbiau nei fizinio

prekių judėjimo vaizdavimas apskaitoje ir atskaitomybėje ir atsargų likučio

įvertinimas balanse, dėl to, kad laikotarpio pabaigoje prekių likutis

įvertinamas pačių pirmųjų pirkimų ir pradinio likučio kainomis, balanse

atspindima likusių prekių vertė dažniausiai visiškai nesutampa su realia tų

atsargų rinkos kaina.”[8, p.394] Analizuojant įmonės balansą ir vertinant

finansinės analizės rodiklius, į tai reikia atsižvelgti. LIFO šalininkai

teigia, kad tiksliausiai atsargos įvertinamos, kai einamosios išlaidos

prekėms įsigyti atitinka realizacijos pajamas, nesvarbu, kokios prekės buvo

realizuotos. Pasikeitus kainoms ir naudojant LIFO metodą, paduotų prekių

kainos tiksliau atitiks bendrą kainų lygį j ų realizavimo metu.

Vidutinių kainų metodas. Šis metodas patogus naudoti vienarūšio

asortimento atsargų apskaitoje. Naudojant šį mmetodą, daroma prielaida, kad

visų per ataskaitinį laikotarpį turimų atsargų vertė yra vienoda,

nepriklausomai nuo pirkimo kainos ir laiko. Atsargos, esančios ataskaitinio

laikotarpio pradžioje ir gautos per ataskaitinį laikotarpį įvertinamos

vidutinėmis kainomis.

Apskaitant atsargas periodiškai, apskaitomų atsargų būdu naudojamas

svertinio vidurkio metodas, kur vidutinė vieneto kaina nustatoma dalijant

atsargų vertę iš vienetų skaičiaus. Šia vidutine vieneto kaina įvertinamas

atsargų likutis laikotarpio pabaigai ir sunaudotų atsargų kiekis.

Apskaitant atsargas nuolat apskaitomų atsargų būdu, naudojamas

slenkančio vidurkio metodas, kurio esmė ta, kad po kiekvienos atsargų

gavimo operacijos skaičiuojama nauja vidutinė vieneto kaina ir kiekvieną

kartą perskaičiuojama atsargų likučio ir nurašytų atsargų vertė. Kad giliau

išsiaiškintume slenkančių vidurkių metodą, aptarsime jį, iliustruodami

pavyzdžiu.

Tarkime, turime tokius įmonės duomenis apie atsargų pirkimus ir

pardavimus 20X4 m. balandžio mėnesį[1]:

2 lentelė. Nuolat apskaitomų atsargų slenkančio vidurkio metodas

|Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 |

|Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 |

|Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 |

|Iš viso | |20 | |462 |

|Parduotos | |16 | | |

Atsargų įkainojimas FIFO metodu

|Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 |

|Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 |

|Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 |

|Iš viso | |20 | |462 |

|Kovo 331 |Likutis |2 |25 |50 |

| | |2 |22 |44 |

|Likutis iš | |4 | |94 |

|Parduotos | |16 | |368 |

Atsargų įkainojimas LIFO meto.du

|Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 |

|Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 |

|Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 |

|Iš viso | |20 | |462 |

|Kovo 31 |Likutis |2 |20 |40 |

| | |2 |22 |44 |

|Likutis iš | |4 | |84 |

|Parduotos | |16 | |378 |

Atsargų įkainojimas konkrečių kainų metodu

|Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 |

|Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 |

|Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 |

|Iš viso | |20 | |462 |

|Kovo 31 |Likutis |2 |20 |40 |

| | |1 |22 |22 |

| | |1 |25 |25 |

|Likutis iš | |4 | |87 |

|Parduotos | |16 | |375 |

Atsargų įkainojimas vidutinių kainų (svertinio vidurkio) metodu

|Kovo 02 |Likutis |4 |20 |80 |

|Kovo 10 |Pirkta |6 |22 |132 |

|Kovo 23 |Pirkta |10 |25 |250 |

|Iš viso | |20 | |462 |

|Kovo 31 |Likutis |4 |23.10 |92.40 |

|Parduotos | |16 | |369.60 |

2 priedas. Atsargų apskaitos dokumentai „Vievio palaikomojo gydymo ir

slaugos ligoninėje“

1. Važtaraštis (reikalavimas)

VAŽTARAŠTIS (REIKALAVIMAS) NR. ——-

Formos Nr. 434 SVDK —-

–m. —- mėn. –d.

Centralizuota buhalterija ————————-

|kodai |

|0504234|

| |

Biudžetinės klasifikacijos skyrius—————

Įstaiga————————

Skyrius———————–

Materialiai atsakingas asmuo (MAA)————

Kontrolinė suma

Pagrindas (tikslas)————

|Gavėjas |Išdavėjas |Operaci|

| | |jos |

| | |rūšis |

|įstaig|MAA |Įstaiga |MAA | |

|a | | | | |

| | | | | |

| | | |s |uta | | | |

|1 |2 |3 |4 |5 |6 |7 |8 |

| | | | | | | | |

| | | | | | | | . |

IŠDAVĖ ——– ———————– ———————

(pareigos) (parašas)

(pavardė)

GAVO ———– ——————– ——————–

–

(pareigos) (parašas)

(pavardė)

—-m. ————————- mėn. —–d.

2. Vaistų atsargų apskaitos žurnalo fragmentas

Vaistų atsargų apskaitos

ŽURNALAS

Vaisto pavadinimas —————

Matavimo vienetas——-Vieneto kaina, Lt ———– Likutis metų

pradžioje ——

PAJAMOS

| |pavadinima|Nr. | |

| |s | | |

| | | | |

IŠLAIDOS

|Dieno|Mėnesiai |

|s | |

———————–

[1] Duomenys sugalvoti autorės

[2] Žiūrėti 2 priede

[3] Žiūrėti 22 priede

———————–

Prekės, skirtos perparduoti

Pagaminta produkcija

Nebaigta gamyba

Atsargos

Žaliavos ir komplektavimo gaminiai

Nebaigta gamyba

Pagaminta produkcija

Atsargos įkainojamos

Registruojant apskaitoje

Sudarant finansinę atskaitomybę

Registruojant apskaitoje

Sudarant finansinę atskaitomybę

Atsargos įkainojamos