Nuosavybė

1. Nuosavybės esmė apskaitoje

Kiekvienas turtas būtinai turi savininką, o apskaitininkai privalo apskaičiuoti tiek turtą, tiek ir nuosavybę (nurodyti, kam konkrečiai priklauso gėrybės, kuriomis disponuoja įmonė). Priklausomybė tarp turto ir nuosavybės išreiškiama fundamentine apskaitos lygybe:

Turtas = Nuosavybė

Apskaitos lygybė niekada nepažeidžiama, nes kiekvienas turtas visuomet būtinai turi savininką.

Nuosavybės sąvoka apskaitoje susijusi su turto investavimo į įmonę šaltiniu, kitaip tariant, apibūdina, kas konkrečiai įdėjo turtą į įmonę. Steigiant įmonę, visą turtą įdeda savininkas. Jiems priklausys ir įmonės ūkininkavimo rezultatas, gaunamas naudojant visą įmonės tturtą. Šį rezultatą galima apibūdinti kaip pelną, pasireškiantį konkretaus įmonės turto padidėjimu, arba nuostolį pasireiškiantį šio turto sumažėjimu. Todėl savininkų nuosavybės pasikeitimą galima pavaizduoti taip:

Taigi savininkų nuosavybė biznyje atspindi tai, ką jie investavo j savo įmonę ir ką gavo iš jos veiklos, disponuodami visu turtu. Tokios investicijos yra galimos ir į veikiančią jįmonę. Jeigu įmonė veikia, tai savininkas gali išimti ne tik įdėtą turtą, bet ir tai, ką įmonė uždirbo.

Be savininkų įdėto turto, įmonė gali laikinai disponuoti ir pasiskolintu kitų įįmonių turtu, kur vėliau reikės grąžinti savininkams. Šiuo atveju atsiranda skolintojų nuosavybė (angį. liabilities), kurią reikėtų suprasti kaip įmonės įsipareigojimą suteikti tam tikrą naudą kitai įmonei skolintojai. Dažniausiai skolintojų nuosavybę suvokiame kaip pasiskolintą materialų turtą, pavyzdžiui, skolą bankui ar tiekėjams. DDažniausiai įmonės tokio pobūdžio skolas privalo grąžinti pinigais. Tačiau gali būti ir kitokių įmonės skolų grąžinimo atvejų, pavyzdžiui, įsipareigojimas išnuomoti pastatą ar suteikti kitas paslaugas. Šiuo atveju įmonė privalo grąžinti skolą nepiniginiu turtu. Bet kuriuo atveju akivaizdu, kad skolintojų nuosavybė atsiranda dėl tikslingos įmonės veiklos praeityje, tarkime todėl, kad įmonė pasiskolino pinigų iš banko, gavo prekių iš tiekėjų arba klientas sumokėjo iš anksto už būsimas paslaugas.

Kaip matote, nuosavybė apskaitoje skirstoma į skolintojų ir savininkų, todėl apskaitinė lygybė bus užrašoma taip:

Turtas = Skolintojų nuosavybė + Savininkų nuosavybė

Lygybė tarp turto, kuriuo disponuoja įmonė, ir savininkų bei skolintojų nuosavybės vadinama apskaitinė lygybe. Ji pagrįsta dviem požiūriais ; tas pačias vertybes, kuriomis įmonė disponuoja. Turtas parodo mums, kas konkrečiai priklauso įmonei, kitaip tariant, kuo jji disponuoja. Skolintojų ir savininkų nuosavybė nusako, kiek ir kam priklauso įmonės turto. Apskaitinė lygybė primena monetą, kurios vienoje pusėje nurodyta pinigų suma, o kitoje –

valstybė, kuriai ši moneta priklauso. Kiekviena monetos pusė atskirai yra beprasmė. Lygiai taip pat negali atskirai apskaitoje egzistuoti turtas be nuosavybės ar nuosavybė be turto. Tik kartu šios dvi lygybės pusės įgyja prasmę.

Viskas, kas priklauso įmonei, yra įnešta pačių savininkų, pasiskolinta iš kitų įmonių kreditorių arba uždirbta naudojant turtą, kuriuo disponuoja įmonė. Taigi iš viso tturto, priklausančio įmonei, atėmę pasiskolintąjį, grąžintiną kreditoriams, gausime savininkų nuosavybę – tai, ką jie įdėjo į įmonę bei ką uždirbo, panaudodami visą įmonės dispozicijoje esantį turtą.

Kadangi kreditoriai juridiškai turi pirmumo teisę į įmonės turtą, tai savininkų nuosavybė (angį. ovvners eąuity) apskaitoje apibūdinama kaip turtas, kuris lieka įmonei grąžinus skolas:

Savininkų nuosavybė = Turtas – Skolintojų nuosavybė

Nuosavybės aspektu tikslinga išskirti personalines įmones, ūkines bendrijas bei akcines bendroves (korporacijas). Priklausomai nuo biznio organizavimo formų savininkų nuosavybė turi tam tikrų skirtumų.

2. Nuosavybės esmė personalinėje įmonėje

Personalinėje įmonėje visas turtas priklauso, vienam ar keletui savininkų ir jų nuosavybė vadinama Petraičio, Jonaičio, Valaičio kapitalu.

Panagrinėkime personalinę S. Rugio įmonę, kurios savininkas taiso laikrodžius.

Jūs jau žinote, kad vadovaujantis įmonės principu, savininko (namas, įvairūs apyvokos daiktai ir kita) ir įmonės turtas yra atskirti. Šios įmonės turtą sudaro: patalpos, instrumentai, įvairios atsarginės detalės bei 15000 litų. Patalpos, instrumentai, atsarginės dalys bei dalis pinigų įdėta į šią įmonę paties savininko. Be to, 10000 litų S. Rugys pasiskolino iš banko, nes ketina pirkti įrengimų. Taigi šios įmonės apskaitos lygybė atrodys taip:

Kaip matote, turto pusėje parodyta, kuo konkrečiai disponuoja Ši įmonė, tai – pinigai, atsarginės dalys, instrumentai ir patalpos. O nuosavybės pusėje parodyta, kam priklauso tas turtas: 40000 litų S. Rugiui ir 10000 litų bbankui. Personalinės įmonės savininko nuosavybė išreiškiama terminu kapitalas. Kapitalo kategorija nusako, kokia turto dalis priklauso savininkui. Be to, įmonė laikinai disponuoja pinigais, kuriuos ji pasiskolino iš banko. Todėl apskaitoje fiksuojama ir skolintojų nuosavybė.

2.1. Palūkanos

Už teisę naudotis skolintuoju turtu įmonė moka šio turto savininkui tam tikrą atlyginimą – palūkanas. Taigi savininko nuosavybė yra lygi turtui, kuris lieka grąžinus visas įmonės skolas ir įsipareigojimus. Todėl S. Rugio kapitalas lygus:

Įmonės turtas (50000 It) – Skolintojų nuosavybė (10000 It) = Savininko nuosavybė (400000 It) (S. Rugio kapitalas)

Išnagrinėjome pačią paprasčiausią nuosavybės formą, kai visas įmonės turtas priklauso vienam savininkui, kuris, prireikus naudodamas ir skolintąjį turtą, organizuoja įmonės veiklą.

3. Nuosavybės esmė ūkinėje bendrijoje

Dabar panagrinėkime ūkinę bendriją „Ratas“. Šios įmonės savininkai yra jau du asmenys: Gylys ir Jonušis. Įmonė taiso mašinas, keičia tepalus, atlieka kitus smulkius automobilių remonto darbus. Visas įmonės turtas įvertintas 250000 litų, jį sudaro: garažas, įvairūs jrengimai, atsarginės dalys, instrumentai. Nuosavybės pusė atrodo taip:

banko paskola -15000 litų, Gylio pešto į įmonę turto vertė -100000 litų, kito savininko (Jonušio) -135000 litų. Taigi apskaitinė lygybė atrodys taip:

Kaip matote, ūkinės bendrijos atveju savininkų nuosavybė išskaidoma atskiriems asmenims pagal turto įdėjimų j įmonę dydį. Suprantama, kad leonkretus turtas (pvz.: instrumentai, įrengimai) neskirstomas pagal tai, kuris savininkas jį įnešė aar už kieno pinigus viskas buvo nupirkta. Tai padaryti, esant netgi dviem savininkams ir palyginti nedideliam įmonės turtui, yra neįmanoma, nes dalis turto gali būti įsigyta už abiejų savininkų jneštus pinigus. Taip skirstant, reikėtų nustatyti, tarkime, kokios įrengimo dalys priklausys vienam savininkui, o kokios – kitam. Taigi kaip jau minėjome, savininkų nuosavybė, mūsų atveju – Gylio ir Jonušio kapitalai parodo ne konkretų turtą, kuris priklauso vienam ar kitam savininkui, o tikjų pretenzijas į tam tikrą turto dalį. Gali iškilti klausimas, kam juos apskritai reikia atskirti? Gal paprasčiau būtų rašyti „Gylio ir Jonušio kapitalas“ (235000 litų), visiškai jo neskirstant savininkams.

Tam, kad atsakytume į šį klausimą, prisiminkime įmonės įkūrimo tikslą. Įmonės ūldninkavimo rezultatas – pelnas arba nuostolis – didina (arba mažina) savininkų nuosavybę. Personalinėje įmonėje toks rezultatas bus priskirtinas vienam savininkui. Ūkinėje bendrijoje, esant keliems savininkams, atsiranda būtinybė paskirstyti ūkininkavimo rezultatą savininkams. Štai todėl nuosavybės dalyje fiksuojama, kokia turto dalis priklauso kiekvienam savininkui. Pagal tai, kiek kiekvienas iš jų įnešęs turto, galima paskirstyti pelną. Tai yra logiška, nes didesnis turtas uždirba didesnę pelno dalį. Toks skirstymas svarbus ir įmonės likvidavimo atveju, nes pirmiausia

‘7

gražinamos visos skolos, o likęs turtas (savininkų nuosavybė) paskirstomas proporcingai kiekvienam savininkui pagal

jo dalį visame įmonės turte.

Jums jau žinomos priežastys, dėl kurių personalinės įmonės bei ūkinės bendrijos yra labai mažai paplitusiuos. Todėl toliau dėmesį koncentruosime į korporacijas.

4. Nuosavybės esmė akcinėse bendrovėse (korporacijose)

Akcinių bendrovių kapitalas formuojamas daug sudėtingiau. Tai susiję su didesniais šioms įmonėms keliamais reikalavimais ir griežtesne valdžios priežiūra. Nepaisant-šito, pačių akcinių bendrovių atsakomybė kontrahentams ir net savininkams tebėra ribota. Angliškai kalbančių šalių valdžia net reikalauja, kad šis faktas atspindėtų tokių bendrovių pavadinime, dažniausiai pridedama žodžio limited (angį. ribotas) santrumpa – Ltd. AAkcinių bendrovių savininkai už įmonės įsiskolinimus atsako tik pačių įneštomis į įmonę sumomis, o jų neužtekti įmonės įsipareigojimams padengti. Todėl tam tikro įmonės kreditorių garanto – kapitalo -formavimą griežtai reglamentuoja įstatymai. Tai visiškai pagrįsta, nes galų gale tik savininkams priklausančiu turtu ir gali būti atsiskaityta su įmonės kontrahentais (tik laikinai tokie atsiskaitymai gali būti atlikti tretiesiems asmeninis priklausančiu turtu). Ryšium su šiais reikalavimais kur kas sudėtingesnė tampa ir akcinių bendrovių kapitalo apskaita.

Akcinių bendrovių savininkų nuosavybės sudėtis pavaizduota schemoje.

Akcinių bendrovių savininkų ((akcininkų) nuosavybės pagrindas yra akcinis kapitalas, kurio priklausomybę akcininkams patvirtina specialūs vertybiniai popieriai – akcijos. Jos pažymi,

kad akcijos turėtojui suteikiamos tam tikros teisės į įmonės turtą, kurio bendrasavininkis ir yra kiekvienas akcininkas.

Panagrinėkime akcinę bendrovę „Malyba“. Jos turtą sudaro: pastatai, įrengimai, žžemė, žaliavos, kurių bendra suma – 1500000 litų. Tam, kad jįsigytų šį turtą, pnonė „Malyba11 išleido ir pardavė paprastųjų akcijų už 1000000 lirų. Įmonės savininkai yra asmenys, įsigiję jos akcijų.

Taigi apskaitoje akcijų savininkų investuotus pinigus vadinsime akciniu kapitalu (angį. share capital, capital stock). Mūsų pavyzdyje jis lygus 1000000 litų.

Akcinis kapitalas parodo, kokia abstraktaus įmonės turto dalis priklauso savininkams (akcininkams). Pažymėtina, kad ant pačios akcijos lakšto niekas nerašo, kaip panaudoti savininkų pinigai (kokio konkretaus turto dalis priklauso kiekvienam akcininkui). Antraip, esant daugybei savininkų, tektų rašyti, kad konkrečiam savininkui Rimkui priklauso trys sandėlio plytos ir sunkvežimio priekinis ratas. Be abejo, įmonei, kuri disponuoja netgi nedideliu turtu, jį paskirstyti akcininkams yra neįmanoma, todėl ir vartojamas terminas akomis kapitalas. Tačiau, kaip minėjome, savininkų nuosavybei ppriklauso ir įmonės ūkininkavimo rezultatas – pelnas arba nuostolis. Tarkime, kad „Malyba“ yra pelningai dirbanti įmonė. Kiekvienais metais gaudama pelną, ji gali pasirinkti, ar visą šį turto prieaugį išmokėti įmonės savininkams (akcininkams) kaip atlyginimą už investuotą turtą (toks išmokėjimas akcininkams vadinamas dividendais), ar tik dalį jo skirti dividendams, kitą paliekant įmonėje ir taip plečiant jos veiklą. Sėkmingai veikianti įmonė dažniau rinksis antrąjį variantą.

4.1. Nepaskirstytasis pelnas

Taigi neišdalytas akcininkams pelnas vadinamas nepaskirstytuoju pelnu (angį. retained earnings). „Malybos“ akcijų laikytojų (akcininkų) nuosavybė atrodys ttaip: Akcijų laikytojų (akcininkų) nuosavybė:

Akcinis kapitalas 1000000 litų

Nepaskirstytasis pelnas 250000 litų

Iš viso 1250000 litų

Toks akcininkų nuosavybės išskaidymas reikalingas jau vien todėl, kad skirtingi šių dalių susidarymo šaltiniai: akcinis kapitalas atspindi įmonės savininkų investuotą turtą, tuo tarpu nepaskirstytasis pelnas išreiškia turto prieaugį iš įmonės veiklos. Kita vertus, neišskyrus šių akcininkų nuosavybės sudėtinių dalių, finansinių ataskaitų vartotojams gali susidaryti klaidinga nuomonė, kad įmonė papildomai išleido akcijų, kai tuo tarpu ji gavo pelną, panaudodama lėšas,

gautas už anksčiau išleistas akcijas. Kol kas mes negalime plačiau nagrinėti akcinių bendrovių

nuosavybės struktūros. Tai atskiro tyrimo objektas.

Dabar tik pažymėsime, kad nuosavas korporacijos turtas nėra vienalytis.

4.2. Įmonės skolos

Pažymėtina, kad mūsų nagrinėjama įmonė turi ir skolų. Tai – skola tiekėjams (50000 litų) ir kitos ilgalaikės skolos (200000 litų). Taigi šios įmonės apskaitinė lygybė atrodys taip:

Kiekviena įmonė skoloms turi skirti ypatingą dėmesį. Sumaniai naudodamasi skolintuoju

turtu, įmonė gali pasiekti labai gerų rezultatų. Tarkime, neapmokėjusi iš karto už gautas žaliavas, ji kurį laiką naudojasi ir žaliavomis, ir pinigais, kuriuos skolinga žaliavų pardavėjui. Be to, už tokio pobūdžio skolas nereikia mokėti palūkanų. Tačiau šios, kaip ir visos kitos, skolos turi būti padengtos sutartyje numatytais terminais. Antraip įmonei pirkėjai gali tekti mokėti delspinigius, be to, pardavėjas gali pareikalauti kitą kartą apmokėti už jo prekes iš aanksto. Taigi nepatikimas klientas, laimėjęs vieną mėnesį gali smarkiai pralošti kitą.

Visai kas kita įmonės skolos bankui. Jas ne tik būtina laiku gražinti, bet dar reikia sumokėti palūkanas už teisę laikinai naudotis pasiskolintais pinigais. Taigi prieš skolinantis reikia turėti omenyje, kad įmonė gali pretenduoti tik į tą pelno dalį, uždirbtą su skolintuoju turtu, kuri liks apmokėjus skolintojui už laikiną disponavimą (naudojimąsi) jam priklausančiu turtu (pavyzdžiui, palūkanos už banko kreditus, nuomos mokestis už naudojimąsi patalpomis, įrengimais ar transporto priemonėmis ir pan.).

Kaip matome, kiekvienai įmonei labai svarbu žinoti, kuri abstraktaus turto dalis priklauso tos įmonės savininkams (korporacijoje – akcininkams), o kuri – pasiskolinta ir įmonė pastarąja tik laikinai disponuoja. Turtą, kuriuo disponuoja įmonė, nuosavybės požiūriu apibūdina įmonės finansų struktūra.

5. Įmonės finansų struktūra

Kiekvienos įmonės finansinė struktūra parodo, kokia dalis viso turto, kuriuo disponuoja įmonė, priklauso jos savininkams, o kokia – skolintojams.Tarkime, kad įmonės „Statyba“ ir „Turistas“ disponuoja vienodo dydžio turtu, tačiau šių dviejų įmonių finansų struktūra yra skirtinga:

Turtas = Skolintojų nuosavybe + Savininkų nuosavybė

Įmonė „Statyba“ 150 =50 +100 Įmonė „Turistas“ 150 =100 + 50

Pabandykime nuspręsti, kuri iš šių įmonių turi palankesnę finansinę struktūrą. Iš pradžių patrauklesnė atrodo įmonė „Statyba“, nes ji turi daug mažiau skolų. Mažesnis skolų kiekis yra palankus tiems, kurie ruošiasi įsigyti jjos akcijų, nes tokios įmonės veikla jiems atrodys mažiau rizikinga. Šią įmonę palankiau vertintų ir kreditoriai, nes ji turi pakankamai savo nuosavybės (nuosavo turto) skoloms padengti. Ir akcininkai, ir kreditoriai, investuodami ar skolindami turtą šiai įmonei, rizikuoja žymiai mažiau. Tačiau nereikia pamiršti, kad mažesnė rizika rinkoje dažnai susijusi su santykinai mažu pelnu.

Panagrinėkime įmonės „Turistas“ finansų struktūrą. Pirmiausia atkreipia dėmesį palyginti didelė skolintojų nuosavybės dalis. Kaip tai vertinti? Toks skolų dydis nekelia didelio pasitikėjimo įmone, nes šias skolas reikės grąžinti, be to, už jas reikės sumokėti palūkanas. Aišku, kad kiekvienas akcininkas, įsigydamas šios įmonės akcijų, rizikuoja daugiau negu įmonės „Statyba“ akcininkai. Tačiau didelė rizika rinkoje dažniausiai susijusi su palyginti dideliu pelnu. Kita vertus, reikėtų pagalvoti, kaipgi įmonė sugebėjo pritraukti tokią santykinai didelę skolintojų nuosavybės dalį. Akivaizdu, kad ji turėjo įtikinti skolintojus, jog skolos bus laiku grąžintos ir palūkanos laiku sumokėtos. Taigi gal įmonės reikalai nėra jau tokie blogi, jeigu kreditoriai jai drąsiai suteikė paskolas. Kita vertus, skola skolai nelygi. Kaip jau žinote, įmonė gali turėti ir tokių skolų (pvz., skola tiekėjams), už kurias nereikia mokėti palūkanų. Taigi reikėtų atidžiau išnagrinėti skolintojų nuosavybės struktūrą. Jeigu dauguma skolų yra tokios, už kurias nereikia mokėti palūkanų, tai įmonė,

pritraukdama skolintąjį turtą, sutaupo pinigų. Todėl galime teigti, kad ji sumaniai išnaudoja tokios finansinės struktūros privalumus.

Tarkime, kad abi įmonės gavo vienodą pelną -1000 litų. Įmonė „Statyba“ yra išleidusi ir pardavusi 10 paprastųjų akcijų po 10 litų kiekvieną (iš viso savininkų nuosavybė – 100 litų). Įmonė „Turistas“ – 5 paprastąsias akcijas po 10 litų kiekvieną, (iš viso savininkų nuosavybė – 50

litų). Turėdami šiuos duomenis, galime apskaičiuoti, kiek pelno tenka vienai paprastajai akcijai kiekvienoje įmonėje:

Įmonės Turistas“ vienai paprastajai akcijai pelno tektų daugiau nnegu įmonėje „Statyba“, nes joje akcininkų nuosavybė yra mažesnė. Iš šios informacijos galime tikėtis, kad įmonės „Turistas“ akcijų kursas rinkoje kils. Tai reiškia, jog potencialūs investitoriai yra pasiruošę brangiau mokėti už šios įmonės akcijas.

Apibendrinant pateiktą pavyzdį, galime teigti, kad optimalios finansų struktūros „recepto“ pateikti neįmanoma. Įmonės finansinę struktūrą galime vertinti kaip labai subjektyvų dalyką. Rizikos nebijantys investitoriai dažnai renkasi įmonę su didesne skolintojų nuosavybės dalimi. Šį pasirinkimą jie motyvuoja galimybe uždirbti daug didesnį pelną negu kitose įmonėse. Tiems investitoriams, kurie nnori gauti pastovų pelną iš įdėto turto, daug patrauklesnės atrodys įmonės su didesne savininkų nuosavybės dalimi.

6. Kapitalo apskaita

Įmonės savininkų nuosavybė atvaizduojama pagrindinės metinės finansinės atskaitomybės formos – balanso – savininkų nuosavybės ir įsipareigojimų dalies Kapitalo ir rezervų skyriuje, kuris apima ppenkias dideles savininkų nuosavybės grupes: kapitalą, akcijų priedus, ilgalaikio turto perkainojimo rezervą, kitus savininkų sprendimu sudarytus rezervus bei nepaskirstytąjį pelną arba nekompensuotą nuostolį.

Savininkų nuosavybei apskaityti skirtos to paties pavadinimo, kaip ir balanso skyriai A.I.-A.V., sąskaitų grupės Nr.30 – Nr. 34: Nr. 30 Kapitalas, Nr. 31 Akcijų priedai (nominaliosios vertės perviršis), Nr. 32 Perkainojimo rezervas, Nr. 33 Rezervai, Nr. 34 Nepaskirstytasis pelnas (nuostolis).

Istoriškai susiklostė taip, kad sąskaitų grupę Nr. 30 Kapitalas sudaro trys pagrindinės sąskaitos :

Nr. 300 Valstybinis kapitalas, Nr. 301 Akcinis kapitalas,

Nr. 302 Nepareikalautas įmokėti kapitalas (-)

Valstybinis kapitalas. Šiuo metu akcinėse bendrovėse visą kapitalą sudaro akcinis kapitalas. Valstybei tenkanti kurios nors bendrovės dalis taip pat išreiškiama konkrečių akcijų, kurių savininkė yra valstybė, skaičiumi. Kokios nors ypatingos privilegijos šiai nuosavybės daliai nneteikiamos. Tačiau visada pravartu žinoti, kokia įmonės nuosavybės dalimi per atitinkamas vyriausybės institucijas disponuoja valstybė. Vien jau dėl to, kad kartais nuo šio veiksnio priklauso mokesčių dydis. Todėl valstybei priklausančią akcinio kapitalo dalį tikslinga registruoti sąskaitoje Nr. 300 Valstybinis kapitalas, atskirai nuo kitų akcininkų nuosavybės. Tačiau akcinėse bendrovėse šios nuosavybės dalies apskaita visiškai niekuo nesiskiria nuo kitų akcininkų nuosavybės apskaitos.

Akcinis kapitalas. Sąskaitoje Nr. 301 registruojama visų kitų akcininkų, išskyrus valstybę, nuosavybė. Jau aptarėme, kad visos akcijos pagal jų savininkų – aakcininkų – teises į turtą bei jų galimybes dalyvauti bendrovės valdyme skirstomos į dvi dideles grupes:

paprastąsias akcijas ir privilegijuotąsias akcijas. Todėl ir sąskaitų plane išskirtos dvi subsąskaitos: Nr.3010 Paprastosios akcijos ir Nr.3011 Privilegijuotosios akcijos. Reikia pažymėti, kad įvairių klasių privilegijuotosioms akcijoms gali būti suteiktos skirtingos privilegijos.

Tačiau nors akcijos visiškai nebūtina perleidžiamos už nominalią vertę, pastaroji (nors ir visiškai nesvarbi akcijos pirkėjui) turi didelę reikšmę apskaitininkams, analizuojantiems kaip keičiasi akcijų kursas. Beje, privilegijuotųjų akcijų savininkams nominali akcijos vertę yra svarbi todėl, kad nuo jos nustatomi tam tikri dividendo procentai, privalomi išmokėti šios akcijos savininkui.

Akcinė’se bendrovėse apskaitininkai kapitalo suformavimą atspindi turto sąskaitoje ir kapitalo sąskaitoje. Dažniausiai už akcijas apmokama pinigais. Sakykime, kad asmuo įsigijo 85 paprastąsias įmonės akcijas už bendrą 8500 Lt suma. Apskaitoje ši operacija turi būti atvaizduota tokiu įrašu:

Po šios operacijos padidėja įmonės turtas ir jos kapitalas, nes akcijas įsigijęs asmuo tampa vienu iš įmonės savininku. Įregistruotas, kaip reikalauja įstatymas atitinkamuose valstybės institucijose, kapitalas tampa įstatinių ir atspindimas to paties pavadinimo balanso eilutėje.

Tokia registracija reikalinga tam, kad įmonės negalėtų dirbtinai „išpusto“ kapitalo dėka apgaule išvilioti pinigų iš naujų investuotojų – potencialių akcininkų.

Tačiau neretai akcijas pasirašiusiam fiziniam ar juridiniam asmeniui apmokėjimo už įsigytas akcijas terminas nukeliamas. Gali būti sutarta, .kad pasirašant aakcijas reikia įnešti 30% ar 70% visos pasirašytos sumos, o likusią dalį leidžiama įmokėti vėliau. Iki akcijų įsigijimo sutartyje numatyto apmokėti už šias akcijas termino, visa pasirašyta akcijų kaina laikoma dar nepareikalauta Įmokėti ir apskaitoma sąskaitoje Nr. 302 Nepareikalautas įmokėti kapitalas (-) bei atspindima tokio pat pavadinimo balanso eilutėje. Tai kontrarinė kapitalo sąskaita, kurioje jos apskaitos objekto padidėjimai įrašomi į debetą, o sumažėjimai į kreditą. Iš tiesu nėra jokio pagrindo laikyti akcinių kapitalu sumos, kuri ne tik neįmokėta, bet ir jos mokėjimo terminas dar

nesuėjęs. Balanso eilutėje 1.2. Nepareikalautas įmokėti kapitalas užfiksuota suma atimama iš eilutėje 1.1. Užfiksuoto įstatinio (pasirašytojo) kapitalo.

Tarkime, kad, įmonėje atlikus papildomą akcijų emisiją, akcininkai pasirašė įsipareigodami pirkti 160 paprastųjų akcijų po 100 Lt už kiekvieną, iš viso už 16000 Lt 19X5 gruodžio 31 d. jie įsipareigojo somėti ir tą pačią dieną įnešė į įmonės kasą 12200 Lt, įsigydami 120 akcijas. Dar 3800 Lt akcininkai įsipareigojo sumokėti per 10 d., pradedant 19X6 m. sausio 15d. Šiuo atveju 19X5 m. gruodžio 31 d. sąskaitose bus atlikti tokie įrašai, kuriais registruojama bendrą įstatinio (pasirašyto) kapitalo suma:

Kaip matome iš korespondencijos, kol įmonė nepaskelbė apie privalomą atsiskaitymą už įsigytas akcijas tol akcijų savininkai nebuvo laikomi įmonės skolininkais. Taigi iki sąskaitos Nr. 250 ddebetąvimo įmonė turėjo 3800 Lt turto mažiau.

Atlikus sąskaitų korespondenciją, padaugėjo turto kurio disponuoja įmonė, ir ta pačia suma padidėja savininkų nuosavybė, nes kontrarinės kapitalo sąskaitos Nr. 302 likutis sumažėja nuo 3800 Lt iki 0.

Akcijų priedai. Akcijų priedų apskaita pasidaro būtina dėl tuo, kad šie įmonės vertybiniai popieriai, kaip minėjome dažnai parduodami už aukštesnę kainą nei nominali jų vertė. Tuo tarpu akcinio kapitalo sąskaitose Nr. 3010 Paprastosios akcijos ir Nr. 3011 Privilegijuotosios akcijos

apskaita vedama įvertinus akcijas nominaliąją jų verte. Skirtumas tarp akcijų nominaliosios vertes ir tų pačių akcijų rinkos kainos vadinamas akcijų nominaliosios vertes perviršiu ir

apskaitomas sąskaitoje Nr. 31 Akcijų priedai šio perviršio negalima apskaityti sąskaitoje Nr. 301 Akcinis kapitalas, nes joje registruojama nominalioji akcijų vertė – įstatymuose nustatyta tvarka valstybės institucijų užregistruotas įstatinis kapitalas, kurio dydis tai pat svarbus kiekvienai įmonei ir kuris turi būti apskaitomas atskiroje sąskaitoje.

Akcijų priedai balanse atvaizduojami Kapitalo ir Rezervų skyriaus eilutėje II. Akcijų

priedai .

6.1. Perkainojimo rezervo apskaita

Kaip žinote, visas turtas, kuriuo disponuoja įmonė, – tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis -apskaitomas to turto įsigijimo savikaina. Tačiau po kurio laiko ilgai naudojamo turto įsigijimo savikaina, kuri dar vadinama pradine verte, visiškai nebeatitinka to turto realios vertės rinkoje.

Svarbiausia tokio neatitikimo priežastis praktiškai kiekvienoje valstybėje

sparčiau ar lėčiau vykstantys infliacijos procesai. Tuomet finansinės atskaitomybės duomenys jų vartotojams pateikia iškreiptą vaizdą. Pirma, balanse ilgalaikis turtas atspindimas nerealiai mažomis kainomis, Antra, į įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojamas nerealiai mažas to turto nusidėvėjimas. Dėl to išvedami ir nerealūs, „išpūsti“ pelnai, o tai savo ruožtu sąlygoja kelias įmonei neigiamas pasekmes. Pirmiausia valdytojai ir savininkai nesiorientuoja, kokia tikroji įmonės būklė. Valdytojai dėl to gali imtis nepagrįstai didelių ir brangių gamybos plėtojimo programų, o savininkai, pamatę dideles pelno sumas, dažniausiai bbūna linkę išsimokėti didelius dividendus. Dėl to gali susiklostyti labai grėsminga padėtis, kai po keleto metų susidėvėjusį ilgalaikį turtą reikės keisti nauju. Pastarojo rinkos kainos dėl tos pačios infliacijos bus gana aukštos, ir įmonei gali paprasčiausiai neužtekti pinigų ilgalaikiam turtui atnaujinti. Jie bus išleisti ne tik anksčiau minėtoms programoms vykdyti bei dividendams išmokėti, bet ir nepagrįstai dideliems mokesčiams, apskaičiuotiems nuo nerealiai didelio pelno.

Kad išvengtų šitokių komplikacijų, įmonės perkainoja ilgalaikį materialųjį bei ilgalaikį finansinį turtą, jeigu to turto rinkos vertė ilgą llaiką, be to, pastoviai, viršija šio turto pradinę vertę. Atliekant ilgalaikio materialiojo turto perkainojimą, vadovaujamasi tokiomis svarbiausiomis nuostatomis:

– ilgalaikį turtą galima perkainoti tik tuomet, jeigu jo reali vertė ilgą laiką pastoviai viršija to turto pradinę rinkos vertę;

– ilgalaikis turtas turi būti pperkainojamas atsižvelgiant ne tiek į susiklosčiusias jo rinkos

kainas (taip turtas galėtų būti vertinamas tik likviduojant įmonę), bet vadovaujantis įmonės

tęsiamos veiklos principu, t.y. darant prielaidą, kad perkainotas turtas ir ateityje bus naudojamas

toje pačioje įmonėje, be to, atsižvelgiant į pelną, kurį uždirba įmonė šiuo turtu;

– perkainotoji ilgalaikio turto vertė neturi didinti ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultato

‘ (pirma, perkainotos sumos įmonė neuždirbo, antra, ji didėjo ne vieną, o keletą ataskaitinių

laikotarpių), bet turi didinti savininkų nuosavybę:

Kad būtų galima įgyvendinti paskutinę nuostatą, kiekviena materialiojo ir finansinio ilgalaikio turto sąskaita turi specialias subsąskaitas. Pavyzdžiui, perkainotoji įrengimų suma atspindima sąskaitoje Nr. 12301 įrengimų perkainojimas, transporto priemonių padidėjusi vertė analogiškai registruojama sąskaitoje Nr. 1221 Transporto priemonių perkainojimas. Šios bei atitinkamos kitas turto rūšis atspindinčios sąskaitos perkainojimo sumomis deberuojamos. Perkainoto turto ssuma padidėjusi savininkų nuosavybė atspindima sąskaitų grupės Nr. 32 Perkainojimo rezervas sąskaitų kredituose:

D Atitinkamos ilgalaikio turto

perkainojimo (I klasės) sąskaitos XXX Lt

K 32 Perkainojimo rezervas XXX Lt

Po to, kai įmonė vyriausybės nustatyta tvarka užregistruoja dėl perkainojimo padidėjusi įstatinį kapitalą, buhalterija atlieka sąskaitų korespondenciją, kuria vyriausybės pripažintą perkainojimo rezervo dalį prijungia prie įstatinio kapitalo:

D 32 Perkainojimo rezervas XXX Lt

K 30 Kapitalas XXX Lt

Visiškai analogiškai kaip ilgalaikis materialusis turtas perkainojamas ilgalaikis finansinis turtas. Skirtumas tik tas, kad vietoj sąskaitų grupės Nr. 12 Ilgalaikis materialusis turtas perkainojimo ssubsąskaitų įsivedamos atitinkamos grupės Nr. 16 Ilgalaikis finansinis turtas sąskaitos. O vietoj nuosavybės klasės sąskaitos Nr. 320 Materialiojo ilgalaikio turto vertės padidėjimas perkainojant naudojama sąskaita Nr. 321 Finansinio ilgalaikio turto vertės padidėjimas perkainojant. Toks perkainojimas atliekamas gavus oficialų pranešimą iš įmonės, kurios vertybiniais popieriais disponuoja turtą perkainojanti įmonė.

6.2. Rezervų ir atidėjimų apskaita

Tinkamas terminų atidėjimai (atidėtosios išlaidos) ir rezervai vartojimas teisingas supratimas finansinei apskaitai ypač svarbus, nes jos informacija naudojasi daugelis žmonių, dažnai neturinčių jokio specialaus ekonominio pasirengimo. Tai specialios sąvokos, kurios dažniausiai būna nesuprantamos žmogui iš gatvės“, pirmą kartą perskaičiusiam šiuos žodžius. Neretai jų ekonominės prasmės nesuvokia net ir apskaitos darbuotojai. Teisingai suprasti rezervus ir atidėjimus svarbu dar ir dėl to, kad jie dažnai sudaro didelę nuosavybės dalį ir todėl yra reikšmingi daugeliui įmonių. Neteisingo šių sąvokų traktavimo pasekmės gali būti apgailėtinos: įmonių savininkai bei valdytojai nesusikalba, nes šneka „skirtingomis kalbomis“. Dėl to valdytojai kartais nepagrįstai atleidžiami iš pareigų, o dėl klaidingo savininkų sprendimo įmonės paprasčiausiai bankrutuoja.

6.2.1. Rezervai

Rezervus sudaro ir tvirtina įmonių savininkai, skirdami juos konkretiems tikslams, dažniausiai įvairioms įmonei reikšmingoms ir pakankamai brangioms programoms vykdyti, pavyzdžiui, įmonės pastatų statybai, labdarai ir pan.

Rezervas – tai tam tikras laikinas pelno paskirstymo apribojimas, nemažinantis savininkų nuosavybes, tačiau išskiriantis tą uždirbto pelno dalį, kkuri numatoma konkretiems tikslams ir dėl to negali bDti savininkų išsidalyta kaip dividendai, taip pat neturi būti panaudota kokiems nors kitiems tikslams nei buvo numatyta formuojant rezervą.

Sakykime, įmonė nusprendė statytis naują sandėlį prekėms laikyti. Statybos darbams numatoma išleisti 500000 Lt. Visuotinio ataskaitinio akcininkų susirinkimo metu skirstydami pelną savininkai nusprendė, jog šiam tikslui netikslinga imti banko paskolą, nes įmonė pakankamai turi dar nepaskirstyto pelno. Be to, kaip parodė pinigų srautų ataskaitos tyrimai ir artimiausių laikotarpių verslo planai, įmonės pinigų įplaukų pakaks šiai statybos programai, kitaip sakant, pelnas bus padengtas pinigais, už kuriuos bus galima įsigyti pakankamai turto sandėlio statybai, be to, apmokėti statybininkams už numatomus atlikti darbus. Todėl savininkai nutarė sudaryti rezervą sandėlio statybai, kurį buhalterija, pasibaigus akcininkų susirinkimui, įformina tokia Jums iš pelno skirstymo temos žinoma sąskaitų korespondencija:

D 692 Pervedimai į kitus rezervus 500000 Lt K 3321 Rezervas sandėlio statybai 500000 Lt

Šia korespondencija dalis savininkams priklausančio skirstytino pelno, debetuojant atitinkamą 69-osios grupės sąskaitą, perkeliama j pastato statybos rezervą. Savaime suprantama, kad sandėlio statybai bus naudojamas ne pats rezervas, o tam tikras įmonės turtas (įrengimai, medžiagos, pinigai ir kt). Tai reiškia, jog vienos rūšies turtas (pvz., pinigai) paprasčiausiai bus paverčiamas kitos rūšies turtu (pastatu). Todėl nuosavybė (taip pat ir rezervas), naudojant ššį turtą, nesikeis – juk turto nesumažės, jis tik įgis kitą pavidalą. Taigi savininkų suformuoto rezervo suma šiuo atveju tik apriboja įmonės vadovų, vykdančių sandėlio statybą, veiksmus, kai jie naudoja savininkams priklausantį įmonės turtą. Kitaip sakant, rezervas rodo, kiek tam tikro turtosavininkai leido valdytojams sunaudoti konkrečiam tikslui Be to, kaip minėjome, rezervas riboja ir pačių savininkų veiksmus nustatant išsimokėtinų dividendų sumą. Juk dividendus riboja du svarbiausi veiksniai: uždirbto pelno suma ir turimų pinigų, kuriuos galima išsimokėti, kiekis. Pasiekus savininkų patvirtintą rezervo sudarymu tikslą (pabaigus statybą) įmonės apskaitininkai, vadovaudamiesi naujo akcininkų susirinkimo sprendimu, atlieka atvirkštinę sąskaitų korespondenciją tai, kuri buvo atlikta formuojant rezervą. Tik šiuo atveju, kaip tai aiškinome poskyryje 4.4, vietoj sąskaitų grupės Nr. 69 Pelno paskirstymo sąskaitos naudojama to paties pavadinimo 59-osios sąskaitų grupės sąskaita Nr. 592 Pervedimai iš rezervų.

Rezervo sudarymas – tarsi „įrašas atminčiai“, kurį gali pakeisti paprasčiausias įrašas visuotinio akcininkų susirinkimo protokole, kur gali būti nurodyta, kad tam tikrą turto sumą savininkai nusprendžia skirti pastato statybai. Tai žinodami, jie šios sumos neskirs dividendams, o pasiliks nepaskirstyto pelno sudėtyje ir iki kitokio savininkų sprendimo ji bus užfiksuota sąskaitos Nr. 342 Nepaskirstytasis ankstesniųjų metų pelnas kredite.

Visi rezervai grupuojami į nepaskirstytinuosius ir paskirstytinuosius rezervus. Nepaskirstytinieji rezervai sudaromi

įstatymų ir bendrovių įstatų nustatyta tvarka visuorinio akcininkų susirinkimo nutarimu ne mažiau kaip dviem trečdaliais balsų. Paskirstytinieji rezervai sudaromi ir naudojami bendrovės įstatuose nustatyta tvarka visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu, kuris priimamas paprastąja balsų dauduma.

6.2.2. Atidėjimai

Atidėjimas – tai buhalterini procedūra, kuria padarytos Išlaidos priskiriamos to laikotarpio, kuriuo jos uždirbo pajamas, sąnaudoms.

Atidėjimai paprastai skiriami nuostoliams bei sąnaudoms kompensuoti, jeigu numatoma, kad jie pasireikš išlaidomis ateinančiais laikotarpiais. Todėl kai kuriuose norminiuose aktuose atidėjimai dar vadinami atidėtosiomis išlaidomis. Atidėjimų formavimas leidžia įgyvendinti pajamų ir ssąnaudų palyginimo principų. Tokia ir yra jų sudarymo prasmė, nes suformavus atidėjimų nepasikeičia nei turto, nei iSlaidų sumos ar jų struktūra. Savininkai tik „atideda“ tam tikras išlaidas ateičiai, panašiai kaip rezervuoja dalį pelno kokioms nors programoms. Tačiau kol šis atidėjimas nepanaudojamas, visa jo suma, be abejo, priklauso savininkams (beje, dažniausiai niekas ir negali garantuoti, kad visas atidėjimas bus panaudotas). Todėl atidėjimai ir laikomi nors ir specifine, tačiau savininkų nuosavybės sudedamąja dalimi

Atidėjimus sudaro įmonės savininkų samdomi valdytojai – įmonės vadovai, nes iiš esmės jų formavimas susijęs su įmonės veiklos išlaidų darymu, t.y. su einamuoju įmonės valdymu. Atidėjimai gali būti formuojami įvairiems tikslams, pavyzdžiui, garantiniam parduotų prekių remontui, atsargų (pirktų prekių) arba parduotų prekių grąžinimams ir nukainojimams, pardavimo diskontams, valiutų kursų pasikeitimo įįtakai perkant ar parduodant prekes ir pan.

Atidėjimai yra ypatingas pardavėjo įsipareigojimas pirkėjui atlikti tam tikrus darbus, bet ne grynai pardavėjo nuosavybė, dėl to atidėjimai, kaip specifinė savininkų nuosavybės forma, balanse išskirti j atskirą „C“ skyrių, bet nerodomi „A“ skyriaus Kapitalas ir rezeruai sudėtyje. Šią nuostatą patvirtina ir įrašai sąskaitose: dėl atidėjimo sudarymo padidėjusių sąnaudų suma sumažėja per ataskaitinį laikotarpį uždirbtas pelnas, todėl sumažėja ir pardavėjo nuosavybė. Vis dėlto, nereikia pamiršti, kad atidėjimas gali būti ir neišnaudojamas. Todėl kreditoriai, įvertindami įmonės nuosavybės struktūrą, atidėjimus dažnai priskiria savininkų nuosavybei.

6.3. Dovanotosios nuosavybės apskaita s

Dovanotasis turtas natūra, tarnavimo laiku ir daugelių kitų pažymių gali visiškai nesiskirti nuo įmonėje naudojamo kito tokio pat pobūdžio turto, tačiau jis ypatingas nuosavybės požiūrių. Įmonei padovanotas turtas be abejo priskirtinas ssavininkų nuosavybei, tačiau antrą vertus visiškon pastarųjų dispozicijon dovanotasis turtas pereina ne iš karto jį gavus, bet po kurio laiko, kai dovaną gavusi įmonė įvykdo tam tikrus dovanotojo reikalavimus. Taigi įmonė pirmiausia turi galėti priimti dovanojamą turtą, kitaip sakant, jį turi sugebėti įvykdyti reikalavimus, keliamus ryšium su dovanotojo turto gavimo. Dažniausiai dovanojant iš gavėjo reikalaujama nustatytų būdų panaudoti suteikiamą paramą. Net iš pirmo žvilgsnio dažniausiai be jdkio išskaičiavimo teikiama parama vis dėl tuo turi tam tikrų tikslų, todėl jos teikėjas kkelia kokias nors sąlygas šios paramos gavėjui. Tik įvykdžius dovanojimo sutartyje numatytas sąlygas, dovanotasis turtas negrįžtamai tampa tikra, visiška jo gavėjo nuosavybė. Bei tuo laiko dovanotasis turtas balanse ir sąskaitose atspindimas tokiu būdu: trumpalaikis turtas rodomas atitinkamuose sąskaitose pagal tuo turto pobūdį ilgalaikis turtas – sąskaitoje Nr. 13 Išperkamosios nuomos ir panašios teisės. Bendra įmonei dovanoto turto suma nuosavybės dalyje rodoma balanso skyriuje finansavimas, bei atitinkamojo sąskaitoje Nr. 35 Kapitalo dotacijos ir subsidijos.

Kiekvienam išoriniam ir vidiniam apskaitos informacijos vartotojui labai svarbu žinoti, ar tam tikrą pelno dalį uždirbo pačių savininkų nuosavybė, ar kitų įmonių – trečiųjų asmenų dovanotieji pašai. Tik turėdami tokios informacijos galima spręsti, ar pati įmonė gali užsidirbti pelno. Kartu ir tretieji asmenis dovanodami įmonei ilgalaikį turtą, be abejo nemano kad šis turtas bus išsidalytas, bet tikisi, kad ilgą laiką bus pelningai naudojamas įmonėje uždirbs jai pajamų ne vieną ataskaitinį laikotarpį.

Dovanotojo turto panaudojimas turi būti rodomas veiklos sąnaudose: trumpalaikis nurašomas iŠ karto, kai sunaudojamas, o ilgalaikis – palaipsniui nudėvint tą turtą. Nors juridiniu požiūriu tokį turtą jo gavėjui gali tekti ir grąžinti, jeigu neįvykdomos kokios nors dovanojimo sutartyje aptartos sąlygos. Tuo tarpu su tam tikromis dovanoto turto apskaitos problemomis susiduriama apskaitant tiek dovanotojo, tik dovanos gavėjo nuosavybę.

6.4. Įmonės sskolų bei įsipareigojimų apskaita

Kiekvienai įmonei labai svarbu ne tik stebėti, kaip skolas padengia jos kontrahentai, bet ir laiku atsiskaityti su savo kreditoriais įvykdyti kitus įsipareigojimus tretiesiems su kuriais įmonę sieja įsipareigojimai sumokėti šiems asmenims tam tikrą pinigų sumą arba atlikti tam tikrus darbus ar pateikti prekes, už kurias tretieji asmenis apmokėjo iš anksto. Kuo didesnės skolos to sudėtingiau įmonei gauti kreditus, to mažiau tokia įmonė pasitiki ir kiti kontrahentai. Antra vertus, prekybos skolos, už kurias paprastai nemokamos palūkanos, teigiamai atsiliepia įmonių veiklai, nes atlieka be beprocenčio kredito vaidmenį. Tai reiškia kad įmonės sugeba pritraukti tretiesiems asmenims priklausantį turtą savo pajamoms uždirbti. Todėl galima padaryti išvadą, kad įmonės įsiskolinimai bei įsipareigojimai – nevienareikšmiai, kaip ir daugelis kitų ekonomikos elementų. Todėl jie reikalauja labai kruopštaus tyrimo ir nuolatinio apskaitos darbuotojų dėmesio.

Metinėje finansinėje atskaitomybėje įmonės skolos bei įsipareigojimai atvaizduojami buhalterinio balanso Savininkų nuosavybės ir įsipareigojimų dalies skyriuje D. Mokėtinos sumos ir Įsipareigojimai. Tai vienas didžiausių balanso skyrių, kurio atskirose straipsniuose pateikiamų rodiklių buhalterinė apskaita vedama pavyzdinio sąskaitų plano 4-sios klasės mokėtinos sumos ir įsipareigojimai sąskaitose. Kaip žinote, visuose pavyzdinio sąskaitų plano 4-sios klasės sąskaitose normalūs sąskaitų likučiai būna įrašyti kredito pusėje. Todėl šios skolos bei įsipareigojimai dar vadinami kreditoriniai , o tretieji asmenis kkuriems įmonė skolinga pinigų arba prekių, trumpai įvardijami kreditoriais.