Rezarvų apskaita
Rezervų apskaita
APSKAITOS KURSINIS DARBAS
Turinys
1.
ĮVADAS…………………
………………..3
1. REZERVŲ APSKAITA IR
INVENTORIZAVIMAS……………….4
1. Perkainojimo rezervų inventorizavimas
……………………
..4
2. Kitų rezervų inventorizavimas
……………………
…….4
2. PELNO REZERVO
APSKAITA………………..
………6
1. Rezervų sudarymo
apskaita………………..
…………7
2. Rezervų panaudojimo
apskaita………………..
………..7
3. KAPITALO IR REZERVŲ
APSKAITA………………..
…. 9
1. Kapitalo
apskaita………………..
………………9
4. REZERVŲ
APSKAITA………………..
………….15
5. NAUDOJU REZERVĄ – ĮSIGYJU TURTĄ ……
……………16
6. PERKAINOJIMO REZERVŲ APSKAITA
………………….17
1. Rezervų ir atidėjimų
apskaita………………..
……….19
7.
REZERVAI…………………
………………..19
8. NAUDOJU REZERVĄ – ĮSIGYJU TURTĄ
…………………..21
9. GARANTINIO APTARNAVIMO LĖŠŲ REZERVO
PANAUDOJIMAS…….23
10. IŠVADOS IR
PASIŪLYMAI………………..
…………25
11.
LITERATŪRA…………………
………………26
Įvadas
Lietuvoje sparčiai plėtojasi rinkos santykiai, keičiasi nuosavybės formos,
didėja įmonių įvairovė, atsiranda vis daugiau asmenų, pradėjusių ar dar tik
pradedančių savo verslą. Rinkos ekonomikoje tiek mažos individualios
įmonės, tiek didelės akcinės bendrovės, banko ar pelno nesiekiančios įmonės
sėkmė neatsiejama nuo Buhalterinės apskaitos profesinės kompetencijos,
sugebėjimo spręsti kasdieniškus uždavinius ir pasirengti būsimiems
pokyčiams.
Rezervai laikini pelno paskirstymo apribojimai, sudaromi įmonės savininkų
valia arba valdžios nurodymu. Paskirta į juos pelno dalis negali būti
panaudota kitiems tikslams, nei buvo numatyta sudarant rezervus. Kadangi
rezervų sudarymas ir panaudojimas – tik savininkų prerogatyva, jie gali
būti formuojami bei naikinami tik visuotinio akcininkų susirinkimo
sprendimas.
Šio darbo objektas – rezervų apskaita, jų teikiamos paslaugos bei vaidmuo
įmonėms.
Pagrindinis ddarbo tikslas yra išsiaiškinti apie rezervų apskaita bei
apžvelgti vienų ar kitų autorių panašumus ir skirtumus ar jie siejasi vieni
su kitais.
Šio darbo uždaviniai:
□ Supažindinti su rezervų šaltiniais, trūkumais ir privalumais;
□ Nustatyti rezervų apskaitos tikslus ir jų keliamus reikalavimus;
□ Išsiaiškinti veiksnius, į kurį atsižvelgiama remiantis į rezervų
apskaita;
Ankščiau buvo kalbama apie garantinio aptarnavimo lėšų rezervo (atidėjimų)
sudarymą, tačiau yra svarbi ir tų atidėjimų lėšų panaudojimo apskaita.
Atitekamų garantinių aptarnavimų išlaidos turi būti apskaitomos atskirai.
Ir jeigu apskaita būtų kompiuterizuota, šias išlaidas reikėtų apskaityti
pagal kiekvieną parduotą daiktą. Tačiau – tvarkant apskaitą rankiniu būdu
reikėtų tokiai apskaitai panaudoti atitinkamu kortelių sistemą. (Aš turiu
omenį prekių pardavimo su garantiniu aptarnavimu firma, kuri aptarnauja tik
savo pirkėjus).
Apie atidėjimus norėčiau pakalbėti, kad tai tokios sąvokos, kurios
dažniausiai būna nesuprantamos „žmogui iš gatvės“, pirmą kartą
perskaičiusiam šiuos žodžius. Ne retai jų ekonominės prasmės nesuvokia net
ir apskaitos darbuotojai. Teisingai suprasti rezervus ir atidėjimus svarbu
dar ir dėl to, kad jie dažnai sudaro didelę nuosavybės dalį ir todėl yra
reikšmingi daugeliui įmonių. Aš norėčiau dar išsiaiškinti kodėl tos sąvokos
yra labai sunkiai suprantamos.
Man yra ne labai suprantama rezervų apskaitą. Kodėl taip vyksta šis
procesas? pvz:. (svarbiausia tokio neatitikimo priežastis – praktiškai
kiekvienoje valstybėje sparčiau ar lėčiau vykstantys infliacijos procesai.
Tuomet finansinės atskaitomybės duomenys jų vartotojams pateikia iškreiptą
vaizdą. Pirma, balanse ilgalaikis tunas atspindimas nerealiai mažomis
kainomis. Antra. į įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojamas
nerealiai mažas to turto nusidėvėjimas).
Todėl aš norėčiau paanalizuoti kodėl šis procesas taip vyksta.
1. REZERVŲ APSKAITA IR INVENTORIZAVIMAS
Įmonės rezervai yra apskaitomi 33 balansinėje sąskaitoje – Rezervai ir
32 sąskaitoje – Perkainojimo rezervas.
1.1 Perkainojimo rezervų inventorizavimas
Inventorizuojant perkainojimo rezervą tikslinga pasitikrinti, kokiu
pagrindu ir kada sudarytas. Gal jis per klaidą nebuvo mažinamas, kai
perkainotas turtas buvo parduodamas ar nurašomas.
Perkainojimo rezervo sudarymui teisinį pagrindą duoda Akcinių bendrovių
įstatymo 30 str. (LR Akcinių bendrovių įstatymas 1994 m. liepos 5 d. Nr. 1-
528) kur perkainojimo rezervas apibrėžiamas kaip kapitalo sudėtinė dalis. O
to paties įstatymo 31 straipsnis nustato jo sudarymo ir išnykimo tvarką,
atsirandantį dėl ilgalaikio materialiojo ir finansinio turto vertės
padidėjimo bei sumažėjimo. Perkainojimo rezervu gali būti didinamas
įstatinis kapitalas, sutinkamai su AB įstatymo 42 str. numatyta tvarka (D
320 – Materialaus ilgalaikio turto vertės padidėjimas perkainojant, K 301
-Akcinis kapitalas bei 321 – Finansinio ilgalaikio turto vertės padidėjimas
perkainojant. K 301). Todėl komisija, inventorizuodama perkainojimo
rezervus, gali pasiūlyti akcininkų susirinkimui tuos rezervus prijungti
prie kapitalo. Žinoma, reikia atsižvelgti ir į įmonės įstatuose nustatytą
tvarką.
1.2 Kitų rezervų inventorizavimas
Taip vadinamieji kiti rezervai yra apskaitomi 33 – Rezervai balansinėje
sąskaitoje. Ši sąskaita detalizuota į:
* 330 – (statymo numatyti rezervai;
* 33 1 &– Nepaskirstyti n i rezervai;
* 332 – Paskirstytini rezervai.
330 sąskaitoje – Įstatymo numatyti rezervai yra apskaitomi privalomieji
atskaitymai iš pelno į privalomąjį rezervą, kurio dydis yra nustatomas
kiekvienos įmonės įstatuose.
Inventorizavimo tikslas – nustatyti, ar tas rezervas nebuvo panaudotas
ne pagal paskirtį, koks jo santykis su kapitalu, ar už ataskaitinius metus
skirstant pelną bus reikalingi papildomi atskaitymai ir 1.1. Jeigu
paaiškėtų, kad skirstant pelną dar būtina tuos rezervus papildyti, galima
daryti tokius buhalterinius įrašus;
Eil. Įrašų turinys D K
N r.
1. Papildomai paskiriama pelno dalis
į rezervus 6 91 330
2. Uždaroma 691 sąskaita 39 6 91
5. Uždaroma 39 sąskaita, mažinant
(skirstant) pelną 34 39
Pastaba
Galimas ir tiesioginis pelno skyrimas į rezervus, nes 691 ir 39 są
skaitos yra tiktai tarpinės ir jos uždaromos 34 330
Įstatymo nustatytasis rezervas, taip vadinamas privalomasis rezervas yra
didinamas ar mažinamas sutinkamai su AB įstatymo 48 straipsnio bei įmonių
Įstatų nuostatomis.
331 sąskaita – Nepaskirstytini rezervai inventorizuojama tokia pat
tvarka, kaip ir anksčiau nurodyta 330 sąskaita.
Pagal AB įstatymo 31 straipsnio – Rezervai ir jų sudėtis nuostatas,
nepaskirstytinieji rezervai sudaromi Įstatymo ir bendrovės įstatų nustatyta
tvarka konkretiems tikslams įgyvendinti pervedant dalį ataskaitinio
laikotarpio grynojo pelno. Šiuo metu. pakeitus Juridinių asmenų pelno
mokesčio įstatymą (JAPMĮ 21 straipsnis – VŽ Kr. 68 1998) yra nurodyta: „.
Jeigu įmonė, apskaičiuodama pelno mokestį, investicijas apskaičiuoja šiuo
būdu, pasibaigus mokestiniam laikotarpiui ir skirstant pelną, investicijai
panaudota pelno dalis paskiriama į nepaskirstytinuosius rezervus“.
Lygiagrečiai AB įstatymo 48 straipsnyje – Pelno paskirstymas yra papildymas
(7 d. 1 p.), kad „. į privalomąjį rezervą, paskirstytinuosius ir
nepakirstytinuosius rezervus paskiriama pelno dalis, kuri buvo panaudota
ilgalaikiam materialiajam ir finansiniam turtui įsigyti tais ūkiniais
metais, kurių pelnas yra skirstomas.“
Sutinkamai su tomis nuostatomis, nepaskirstytinjeji rezervai jau
privalomu būdu. jeigu įsigyjant ilgalaiki turtą jo verte nebus
apmokestintas delnas, tai pelnas neturi būti panaudotas kitiems tikslams
(pavyzdžiui, dividendų išmokėjimui), o privalomai turi būti nukreiptas į
nepaskirstytinuosius rezervus:
Įrašų turinys
Eil. N r.
Debetas Kreditas
1. Investicijom panaudota pelno dalis
paskirstoma į nepaskirstytinuosius rezervus 692 331
2. Uždaroma 692 sąskaita 39 692
3. Uždaroma 39 sąskaita – pelno sąskaita 34 39
Pastaba
Žinoma, yra galimas ir tiesioginis pelno nukreipimas į rezervus, nes
692 ir 39 sąskaitos užsidaro 34 331
Šitie įrašai daromi remiantis akcininkų susirinkimo protokolu,
patvirtinančiu metinės atskaitomybės rezultatus
Pagal AB įstatymo 31 straipsnio 3 p. nuostatas: „nepaskirstytinieji
rezervai sudaromi, mažinami ir naikinami visuotinio akcininkų susirinkimo
nutarimu ne mažiau kaip 2/3 balsų. Mažinant ir naikinant nepaskirstinuosius
rezervus, tuo dydžiu didinamas įstatinis kapitalas ir proporcingai
akcininkų turimų akcijų nominaliai vertei didinama akcijų nominali vertė
arba išleidžiamos naujos akcijos“.
Didinant akcininkų kapitalą nepaskirstytinujų rezervų sąskaita
buhalteriniai įrašai labai paprasti:
* debetuojama
331 sąskaita – Nepaskirstytinieji rezervai
* kredituojama 301 sąskaita – Akcinis kapitalas
Toks sprendimas gali būti priimtas tame pačiame visuotiniame akcininkų
susirinkime, kuriame buvo tvirtinami finansiniai rezultatai.
332 – Paskirstytinieji rezervai inventorizuojama anksčiau nurodyta
tvarka. Nepaskirstytinieji rezervai sudaromi ir naudojami akcinių bendrovių
(AB ir UAB) įstatuose nustatyta tvarka. Skirstant pelną, jie sudaromi pelno
sąskaita. Lygiagrečiai pagal AB įstatymo 48 straipsnio 1 d. 4 p. nuostatas,
skirstant pelną, į jį gali būti pervedami ankstesnių metų rezervai
(pervedimai iš rezervų). Visa tai turi būti įteisinta akcinių bendrovių
(UAB) įstatuose. Tuo tikslu turėtų būti padaromi tokie buhalteriniai
įrašai:
Eil. Įrašų turinys
Debetas Kreditas
Nr.
I. Paskirstytinųjų rezervų likutis pervedamas
į pelno paskirstymo sąskaitą 332
592
2. Uždaroma 592 sąskaita 592
39
3. Uždaroma 39 sąskaita, perkeliant
į pelno sąskaitą 39
34
4. Arba tiesioginiu įrašu, nes 39 ir 592 sąskaitos
užsidaro 332 34
2. PELNO REZERVŲ APSKAITA
LR akcinių bendrovių įstatymo 48 straipsnyje „Pelno paskirstymas“
nurodytos bendros pelno paskirstymo taisyklės, kurios turi būti numatytos
bendrovės įstatuose. Jei privalomojo rezervo ir akcijų priedų dydžių suma
yra mažesnė kaip 1/10 įmonės įstatinio kapitalo, tai atskaitymai į
privalomąjį rezervą yra būrini ir negali būti mažesni kaip 1/20 grynojo
ataskaitinių meru pelno. Įstatyme reglamentuojama minimali privalomoji
rezervo suma.
Kitus pelno rezervus sudaro nepaskirstytini ir paskirstytini rezervai.
Nepaskirstytinų rezervų sudarymas dažniausiai susijęs su perspektyviniais
tikslais: technologijų atnaujinimu, investicijomis, naujomis statybomis,
ilgalaikio turto įsigijimu ir pan. Šie rezervai sudaromi, mažinami ir
naikinami visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu ne mažiau kaip 2/3
balsų. Tokia jų sudarymo tvarka labai reikšminga, nes ja-įstatymiškai
įteisinamos įmonės akcininkų garantijos. Pagal Akcinių bendrovių įstatymo
31 straipsnį, mažinant ir, naikinant nepaskirstytinus rezervus, tuo dydžiu
didinamas įstatinis kapitalas.
Paskirstytini rezervai sudaromi įmonės, įstatuose nustatyta tvarka
visuotinio akcininkų susirinkimo sprendimu paprastąja balsų dauguma.
Šie rezervai formuojami dviem pagrindiniams tikslams:
1) pelno paskirstymui, kuris bus atliktas ataskaitiniu laikotarpiu;
2) pelno paskirstymui, kuris bus atliktas ateinančiais laikotarpiais.
Vienas iš akivaizdžių pelno paskirstymo atvejų, atliekamų ataskaitiniu
laikotarpiu, – labdara ir parama. Įmonės savininkai, skirstydami praėjusių
metų pelną, gali nuspręsti dalį pelno skirti ataskaitinių merų labdaringai
veiklai. Tam tikslui patogiausia suformuoti paskirstytina rezervą labdarai,
kurio ribose per ataskaitinį laikotarpį įmonės administracija gali dovanoti
turtą aarba paslaugas. Ataskaitiniams metams pasibaigus, ir administracijai
pateikus labdaros suteikimo ataskaitą, akcininkai patvirtina šio
paskirstytino rezervo sumažėjimą.
Pelno rezervavimo būsimaisiais ataskaitiniais laikotarpiais pavyzdžiu
gali būti įmonė, siekianti išlaikyti stabilų akcijų kursą rinkoje. Tam
tikslui ji ketina keletą ataskaitinių laikotarpių mokėti stabilius
dividendus akcininkams. Tai įgyvendinti praktiškai įmanoma tik rezervavus
sėkmingų ūkininkavimo metų pelną ateinantiems laikotarpiams, kai tikimasi
uždirbti mažesni pelną ar net patirti nuostolių.
2.1 Rezervų sudarymo apskaita
Ir paskirstytini, ir nepaskirstytini rezervai sudaromi akcininkų
sprendimu, debetuojant sąskaitą Nr. 692 Pervedimai į kitus rezervus,
kredituojant atitinkamą rezervų sąskaitą:
D 692 PPervedimai į kitus rezervus
[pic]K 331 Nepaskirstytini rezervai arba 332 Paskirstytini rezervai
Sudarant įstatymų numatytus rezervus, atliekama tokia sąskaitų
korespondencija:
D 691 Pervedimai į įstatymų numatytus rezervus
K 330 Įstatymų numatyti rezervai
2.2 Rezervų panaudojimo apskaita
Nepaskirstytinų rezervų panaudojimas numatytas LR akcinių bendrovių
įstatyme. Šie rezervai sudaromi tik pelno rezervavimo tikslais. Todėl
išnykus aplinkybėms, dėl kurių anksčiau buvo rezervuoti pelnai, įmonei
belieka naikinti nepaskirstytiną rezervą. LR akcinių bendrovių įstatyme
numatyta, kad, naikinant nepaskirstytinus rezervus, turi būti didinamas
įstatinis kapitalas. Akivaizdus tokių rezervų panaudojimo pavyzdys:
nepaskirstytinas rezervas įstatiniam kapitalui didinti. Tarkime, 1998 m.
kovo 20 d. visuotinis akcininkų susirinkimas nusprendė 20 000 Lt 1996 m.
grynojo pelno skirti įstatiniam kapitalui padidinti, tam tikslui sudarant
nepaskirstytiną rezervą. Kadangi įstatinio kapitalo padidinimo procedūra
užtrunka keliolika dienų ir jis laikomas padidintu tik nuo jo įregistravimo
momento, todėl akcininkų sprendimas užregistruojamas tokia sąskaitų
korespondencija:
D 692 Pervedimai į kitus rezervus 20 000 Lt
K 331 N e pas kirs tyrini rezervai 20 000 Lt
Tarkime, 1997 m. balandžio 20 d. įmonė įregistravo padidintą įstatinį
kapitalą. Tuomet atliekama tokia korespondencija:
D 331 Nepaskirstytini rezervai 20 000 Lt
K 301 Akcinis kapitalas (užregistruotas) 20 000 Lt
Analogiška korespondencija atliekama ir tada, kai pelnas buvo rezervuotas
kitiems nei paskirstymas tikslams, o tikslai, kuriems pelnas buvo
rezervuotas, jau pasiekti (pavyzdžiui, įvedus naują gamybą).
Yra 2 paskirstytinų rezervą ppanaudojimo atvejai:
a) kai tai atlieka įmonės akcininkai,
a) kai tai atlieka akcininkų įgaliota įmonės administracija.
Pirmuoju atveju tai tradicinis paskirstymo rezervo mažinimas, kuris
atliekamas per sąskaitą Nr. 59 Pelno paskirstymas. Tarkime, įmonės
akcininkai nusprendė išsidalyti ankstesniais laikotarpiais dividendais
suformuotą 50 000 Lt paskirstytiną rezervą:
D 332 Paskirstytini rezervai 50 000 Lt
K 592 Pervedimai iš rezervu 50 000 Lt
D 694 Dividendai 50 000 Lt
K 480 Mokėtinos sumos
iš pelno paskirstymo 50 000 Lt
Kaip matote, pirmuoju įrašu naikinamas paskirstytinas rezervas ir pelno
suma atkeliama skirstymui. Antruoju įrašu registruojami paskelbti
dividendai.
Antruoju atveju, kai rezervo panaudojimą registruoja įmonės įgaliota
akcininkų administracija, per ataskaitinį laikotarpį tiesiogiai
koresponduoja rezervo sąskaita. Tarkime, įmonės savininkai iš anksto
suformavo 10 000 Lt paskirstytinąjį rezervą labdarai ataskaitiniais metais
teikti. Įmonės administracija, suteikusi labdarą konkrečiai labdaringai
organizacijai, tai registruoja šia korespondencija:
D 332 Paskirstytini rezervai 10 000 Lt.
K 2 klasės turtinė sąskaita 10 000 Lt.
Ataskaitiniams metams pasibaigus, įmonės administracija atsiskaito
akcininkams dėl suteiktos labdaros, o šie patvirtina paskirstymo rezervo
panaudojimą.
Kaip matote, skirtumas tarp pirmojo ir antrojo būdo yra tik toks, kad
pirmuoju atveju rezervuota pelno suma įprasta tvarka (per sąskaitą Nr. 59)
grąžinama galutiniam skirstymui.
Antruoju atveju atliekamas tiesioginis rezervo mažinimas, nenaudojant
Pelno paskirstymo sąskaitų Nr. 59 ir 69.
LR akciniu, bendrovių įstatyme numatyta, dar viena rezervų rūšis –
perkainojimo rezervas. Skirtingai nei visi anksčiau aptarti, sis sudaromas
ne rezervuojant pelną, bet perkainojant turtą ir registruojant atsiradusį
perkainojimo perviršį. Šio rezervo apskaita yra glaudžiai susijusi su
atskiromis LR akcinių bendrovių įstatymo nuostatomis, todėl šiame
straipsnyje ji nenagrinėjama.
3. Kapitalo ir rezervų apskaita
Kapitalo kaip ir apskritai nuosavybės fenomenas yra labai sudėtingas,
juolab sudėtinga savininkų nuosavybės rodiklius išmatuoti ir tiksliai bei
teisingai atspindėti finansinėje atskaitomybėje. Kapitalo apskaitos
operacijos vykdomos palyginti retai, o jų registravimas buhalterinėje
apskaitoje reikalauja labai gero ne tik buhalterinio, bet ir juridinio
pasirengimo. Todėl Šios srities apskaitą paprastai veda aukščiausios
kvalifikacijos buhalteriai. Pirmajame šio skyriaus poskyryje spausdinamoje
balanso ištraukoje matyti, kad kapitalas ir rezervai – neatsiejamos įmonės
savininkų nuosavybės dalys, pateikiamos viename to paties pavadinimo
balanso skyriuje. Vis dėlto tai skirtingos to paties reiškinio sudedamosios
dalys, kurių apskaitą reikia nagrinėti atskirai.
3.1 Kapitalo apskaita
Istoriškai susiklostė, kad sąskaitų grupę Nr. 30 Kapitalas sudaro trys
pagrindinės sąskaitos: Nr. 300 Valstybinis kapitalas. Nr. 30! Akcinis
kapitalas. Nr. 302 Nepareikalautas Įmokėti kapitala(-).
Šiuo metu akcinėse bendrovėse visą kapitalą sudaro akcinis kapitalas.
Valstybei tenkanti bendrovės nuosavybės dalis taip pat išreiškiama
konkrečių akcijų, kurių savininkė yra valstybė, skaičiumi. Ypatingos
privilegijos šiai nuosavybės daliai paprastai nesuteikiamos (visuotinio
akcininkų susirinkimo metu visiems galioja viena taisyklė: „kiek akcijų,
tiek balsų“), nors gali būti ir išimčių, o kartais, kaip žinote, valstybės
turimoms akcijoms suteikiamas specialiųjų statusas, suteikiant joms ir
atitinkamas
specialias privilegijas. Todėl visada pravartu žinoti, kokia
įmonės nuosavybės dalimi per atitinkamas vyriausybės institucijas
disponuoja valstybė. Vien dėl to. kad kartais nuo šio veiksnio gali
priklausyti ir mokesčių dydis. Todėl valstybei priklausančią akcinio
kapitalo dalį tikslinga registruoti atitinkamose sąskaitos Nr. 301 Akcinis
kapitalas subsąskaitose atskirai nuo kirų akcininkų nuosavybės. Be to,
atskirose tos pačios sąskaitos subsąskaitose reikia apskaityti ir visų kitų
rūšių bei klasių akcijas. Taigi sąskaitoje Nr. 301 registruojama visų
akcininkų nuosavybė. Sąskaitoje Nr. 300 Valstybinis kapitalas apskaitoma
valstybei priklausanti nuosavybė valstybės ir savivaldybių įmonėse.
Jau aptarėme, kad vvisos akcijos pagal jų savininkų – akcininkų – teises
į turtą bei jų galimybes dalyvauti bendrovės valdyme skirstomos į dvi
dideles grupes: paprastąsias akcijas ir privilegijuotąsias akcijas. Todėl
ir sąskaitų plane išskirtos dvi subsąskaitos: Nr. 3010 Paprastosios akcijos
ir Nr. 3011 Privilegijuotosios akcijos. Pažymėtina, kad įvairių klasių
privilegijuotosioms akcijoms (įmonė per ilgus savo veiklos merus akcijų
gali išleisti daugybę kartų ir skirtingų klasių!) gali būti suteiktos
skirtingos privilegijos. Pavyzdžiui, vienos klasės privilegijuotosioms
akcijoms gali būti nustatytas 10% dividendas (skaičiuojant jį nuo akcijų
nominaliosios vertėsi, nesuteikiant toms akcijoms balso teisės akcininkų
susirinkime, o kitos klasės privilegijuotųjų akcijų savininkams gali būti
suteikta balsavimo visuotiniuose akcininkų susirinkimuose teisė, bet ir
dividendo dydis gali būti mažesnis, tarkime, ne dešimt, o penki procentai
nominaliosios akcijų vertės. Kajau kalbėti, kad įvairių klasių akcijų (tiek
privilegijuotųjų, tiek paprastųjų) ir nominaliosios vertės gali būti
skirtingos.
Pirmajame šio skyriaus poskyryje aptarėme, kaip apytiksliai galima
nustatyti turimų akcijų vertę. Minėjome, kad toks įvertinimas yra labai
apytikslis, nes kiekvienos akcijos rinkos kaina gali būti tiksliai
nustatyta tik tos akcijos perleidimo-įsigijimo arba pardavimo-pirkimo
momentu, kai už ją sumokami pinigai arba j i iškeičiama į kitą turtą. Tai
ir yra tikroji akcijos rinkos kaina. Tačiau, savaime suprantama, niekas
nepardavinės sėkmingai veikiančios įmonės akcijų vien tik norėdamas
pasmalsauti, „kiek už ją duoda“. Todėl ir taikomi apytiksliai akcijų
įvertinimo metodai.
Galutiniam pirkėjui (akcininkui) akcijos parduodamos vadinamojoje
antrinėje vertybinių popierių rinkoje, kai įmonės naujas išleistas akcijas
parduoda finansų makleriai. Naujų akcijų išleidimas, didinant įmonės akcinį
kapitalą, vadinamas akcijų emisija, o akcijas išleidžianti įmonė –
emitentu. Dažnai įmonės pačios neparduoda savo išleistų akcijų, bet už tam
tikrą mokestį šią procedūrą patiki atlikti specializuotoms – finansų
maklerių- įįmonėms. Sakoma, kad naujos išleistos akcijos parduodamos „į
pirmas rankas“ už akcijų emisinę kainą. Nuo finansų maklerio sugebėjimų,
situacijos vertybinių popierių rinkoje ir daugelio kirų aplinkybių
paklauso, už kokią kainą bus parduota akcija galutiniam akcininkui, bet ne
tarpininkui, spekuliuojančiam (akcijas perkančiam pigiau, kad netrukus jas
brangiau parduotų) vertybiniais popieriais. Beje. neieškokite žodyje
..spekuliantas“ neigiamos prasmės, nes dabar šią sąvoką vartojame vien
teigiama prasme. Pasitaiko, kad įmonės naujas išleistas akcijas ir pačios
parduoda už emisinę kainą būsimiesiems akcininkams.
Yra dar viena buhalteriams ypač reikšminga akcijų karna, vadinama
nominaliąja akcijų verte. TTiesą sakant, (ai neigi ne kaina, nes už ją
akcijos gali būti parduodamos nebent pirminėje rinkoje. jeigu akcijos
emisijos kaina sutampa sujos nominaliąja verte (emisijos kainą nustatyti
mažesne, už nominaliąją vertą draudžia Lietuvos Respublikos įstatymai). Be
abejo, ir antrinėje rinkoje akcijos gali būti parduodamos už kainą, lygia
jų nominaliajai vertei. Bet tai greičiau išimtis negu taisyklė. Todėl
materialios akcijos sertifikate ar nematerialios akcijos perleidimo –
įsigijimo arba pardavimo – pirkimo sutartyje nurodyta nominalioji šios
akcijos vertė jos pirkėjui praktiškai nieko nereiškia, gal tik „iš piršto
laužta“ kainą, kurią, pavyzdžiui, am batų užrašytu jų gamintojas, nors
tikra kaina paaiškėtų avalynės parduotuvėje, kai už batus būni gauti
pinigai iš pirkėjų.
Tačiau nors akcijos nebūtinai perleidžiamos už nominaliąją vertą,
pastaroji (nors ir visiškai ne svarbi akcijos pirkėjui) turi didelį
reikšme, apskaitininkams, analizuojantiems, kaip keičiasi akcijų kursas.
Beje, privilegijuotųjų akcijų savininkams nominalioji akcijos vertė svarbi
todėl, kad nuo jos nustatomi tam tikri dividendo procentai, privalomi
išmokėti Šios akcijos savininkui.
Akcinėse bendrovėse apskaitininkai kapitalo suformavimą atspindi tuno
sąskaitoje (dėl akcininkų įnašo arba įsipareigojimo apmokėti už akcijas
padidėja turtas) ir kapitalo sąskaitoje (dėl to paties įnašo padidėja
savininkų nuosavybė, kitaip sakant. įmonės įsipareigojimai savininkams).
Dažniausiai už akcijas apmokama pinigais. Tarkime, asmuo įsigijo 85
paprastąsias įmonės akcijas, didinančias akcinį kapitalą (t. y pirminėje
rinkoje), už bendrą 8500 Lt sumą (akcijų kaina lygi jų nominaliajai vertei
– po 100 Lt už aakciją). Apskaitoje Ši operacija turi būti pavaizduota tokiu
įrašu:
3010 Akcinis kapitalas
D (paprastosios akcijos) K D
272 Kasa K
Lik. 500 000 Lik. 10 000
8500
8500
Lik. 508 500 Lik. 18 500
Po šios operacijos padidėja įmonės tunas ir jos kapitalas, nes akcijas
įsigijęs asmuo tampa vienu iš įmonės savininkų. Įregistruotas pagal
įstatymus atitinkamose valstybės institucijose, kapitalas tampa įstatiniu
ir atspindimas to paties pavadinimo balanso eilutėje. Tokia registracija
reikalinga tam. kad įmonės negalėtu dirbtinai „išpūstu“ kapitalu apgaule
išvilioti pinigų iš naujų investuotojų – potencialių akcininkų.
Viskas būtų paprasta, jeigu turto įnešimo ir kapitalo formavimo tvarkos
visada būtų laikomasi taip. kaip minėjome. Tačiau neretai akcijas
pasirašiusiam (įsipareigojusiam už jas apmokėti) fiziniam ar juridiniam
asmeniui apmokėjimo už įsigytas akcijas terminas nukeliamas. Pavyzdžiui,
gali būti sutarta, kad pasirašant akcijas reikia mesti 30% ar 70% visos
pasirašytos sumos, o likusią dalį leidžiama įmokėti vėliau. Iki akcijų
Įsigijimo sutartyje numatyto apmokėti už šias akcijas termino visa
pasirašytų akcijų kaina laikoma dar nepareikalauta įmokėti k apskaitoma
sąskaitoje Nr. 302 Nepareikalautas Įmokėti kapitalas (-) bei atspindima
tokio pat pavadinimo balanso eilutėje. Tai kontrarinė kapitalo sąskaita,
kurioje jos apskaitos objekto padidėjimai įrašomi į debetą, o sumažėjimai –
į kreditą. Iš tiesą nėra pagrindo laikyti akciniu kapitalu sumos, kuri ne
tik neįmokėta, bet ir jos mokėjimo terminas dar nesuėjęs. Balanso eilutėje
1.2 Nepareikalautas Įmokėti kapitalas (-) užfiksuota suma atimama iš
eilutėje 1.1 užfiksuoto įstatinio (pasirašytojo) kapitalo (kapitalo
padidėjimą įstatymų numatyta tvarka būtina užregistruoti valstybės
institucijose). Gautoji reali kapitalo suma ir įrašoma į balanso eilutės
I. Kapitalas skaitmenines skiltis. Taigi finansinėje atskaitomybėje
numatytas viso nuosavo kapitalo didinimo procesas: po to, kai pasirašomos
sutartys dėl naujų akcijų išpirkimo (emisijos), registruojamas kapitalo
padidėjimas. Tačiau iki apmokėjimo termino suėjimo visa pasirašytoji suma
registruojama kaip nepareikalautas Įmokėti kapitalas. Ši suma tampa
savininkų skola, kai sueina apmokėjimo už akcijas terminas. Jeigu
potencialūs akcijų įgijėjai sumoka už jas iki kapitalo padidėjimo
įregistravimo, ši jų įmokėtoji suma registruojama kaip turto (dažniausiai –
pinigų) ir įmonės įsipareigojimų padidėjimas -sąskaitos Nr. 483
Įsipareigojimai partneriams, akcininkams, direktoriams, menedžeriams
kredite.
Toliau konkrečiu pavyzdžiu parodysime, kaip tokios operacijos
registruojamos buhalterinės apskaitos sąskaitose.
Tarkime, įmonei atlikus papildomą akcijų emisiją, akcininkai
įsipareigojo pirkti 160 paprastųjų akcijų po 100 Lt už kiekvieną-iš viso už
16 000 Lt. 20X2 m. gruodžio 31 d. jie įsipareigojo sumokėti ir tą pačią
dieną įnešė į įmonės kasą 12 200 Lt. Dar 3800 Lt akcininkai įsipareigojo
sumokėti per 10 dienų, pradedant 20X3 m. sausio 15-aja. Šiuo atveju 20X2 m.
gruodžio 31 dieną sąskaitose bus atlikti tokie įrašai, kuriais
registruojama bendra įstatinio (pasirašyto) kapitalo suma (sąskaitos Nr.
3010 Akcinis kapitalas (paprastosios akcijos/ kredite), padidėjusi grynųjų
pinigų suma (sąskaitoje Nr. 272 Kasa), o kontrarinės kapitalui sąskaitos
Nr. 302 Nepareikalautas įmokėti kapitalas (-) debete fiksuojama dar
nepareikalauta įmokėti kapitalo
suma. mažinanti bendrą įmonės kapitalo
sumą:
3010 Akcinis kapitalas
D (paprastosios akcijos) K D
272 Kasa K
Lik. 508 500
Lik. 5 000
16000 12200
Lik. 524 500
Lik. 17 200
D (paprastosios akcijos) K
Lik. 0
3800
Lik. 3800
Suėjus nustatytam apmokėjimo terminui (mūsų pavyzdyje – 20X3 m. sausio 15
d.), pripažįstama, kad įmonė pareikalavo visiškai sumokėti už pasirašytas
akcijas. Šiuo atveju sąskaitoje Nr. 302 Nepareikalautas įmokėti kapitalas (-
) esanti suma naikinama šia sąskaitą kredituojant, ir registruojamas
savininkų įsiskolinimas įmonei, atsiradęs laiku nesumokėjus už pasirašytas
akcijas.
250 SSavininkų skola
302 Nepareikalautas (nepadengtas pareikalautas)
D įmokėti kapitalas (-) K D
(įmokėti kapitalas) K
Lik. 3800
Lik. 0
3800 3800
Lik. 0
Lik. 3800
Kaip matome iš korespondencijos, kol Įmone nepaskelbė apie privalomą
atsiskaitymą už įsigytas akcijas, tol akcijų savininkai nebuvo laikomi
įmonės skolininkais. Taigi iki sąskaitos Nr. 250 debetavimo įmonė turėjo
3800 Lt turto mažiau. Atlikus šią sąskaitų korespondencija., padaugėja
tuno. kuriuo disponuoja įmonė (dėl debitorinio savininkų įsiskolinimo
padidėjimo), ir ta pačia suma padidėja savininkų nuosavybė, nes
kontrarinės kapitalui sąskaitos Nr. 302 nepareikalautas įįmokėti kapitalas
(-) likutis sumažėja nuo 3800 Lt iki nulio.
Akcijų priedai. Akcijų priedų (nominaliosios vertės perviršio) apskaita
pasidaro būtina dėl to. kad šie įmonės vertybiniai nuosavybės popieriai
pirminėje rinkoje, kaip minėjome, dažnai perleidžiami, parduodami už
aukštesne, kainą nei nominalioji jjų vertė. Tuo tarpu akcinio kapitalo
sąskaitose Nr. 3010 Paprastosios akcijos ir Nr. 3011 Privilegijuotosios
akcijos apskaita vedama įvertinus akcijas nominaliąja jų verte. Apskritai
kalbant, šią vertę geriau būtų traktuoti netgi ne kaip akcijų kainą, bet
kaip vieną svarbiausiųjų identifikacinių požymių, – įvairių nominalų
akcijos ir turi būti apskaitomos būtinai skirtingose sąskaitų Nr. 3010 ir
Nr. 3011 subsąskaitose. panašiai kaip įvairiose sąskaitose apskaitomos
skirtingos turto ar įmonės skolų bei Įsipareigojimų rūšys. Skirtumas tarp
akcijų nominaliosios vertės ir tų pačių akcijų emisijos (pardavimo) kainos
vadinamas akcijų nominaliosios vertės perviršiu ir apskaitomas sąskaitoje
Nr. 31 Akcijų priedai (nominaliosios vertės perviršis). Šio perviršio
negalima apskaityti sąskaitoje Nr. 301 Akcinis kapitalas, nes joje
registruojama nominalioji akcijų vertė – įstatymuose nustatyta tvarka
valstybės institucijų užregistruotas įįstatinis kapitalas, kurio dydis taip
pat svarbus kiekvienai įmonei ir kuris turi būti apskaitomas atskiroje
sąskaitoje.
Tarkime. Įmonė išleido 140 akcijų, kūnų kiekvienos nominalioji vertė
100 Lt. Šios akcijos buvo parduotos už 15 400 Lt, t. y. po 110 Lt
kiekviena. Remiantis ankstesniu aiškinimu, ši ūkinė operacija
buhalterinėse sąskaitose turės būti užregistruota tokia sąskaitų
korespondencija:
D 272 Kasa K
D 301 Akcinis kapitalas K
15 400
14 000
31 Akcijų priedai (nominalios
D vertės perviršis K
Akcijų priedai balanse parodomi Kapitalo ir rezervų skyriaus eilutėje II.
Akcijų priedai (nominalinės vertės perviršijimas). Jeigu įmonė nutaria
padidinti įstatinį kapitalą be papildomų akcininkų įnašu. bet prijungiant
prie įstatinio kapitalo akcijų nominaliosios vertės perviršį, šis
sprendimas
registruojamas debetuojant sąskaitą Nr. 31 (taip sumažinant akcijų priedus
prie įstatinio kapitalo
pridedama suma) ir ta pačia suma kredituojant sąskaitą Nr. 301 Akcinis
kapitalas:
D 31 Akcijų priedai (nominaliosios vertės perviršis) XX Lt
K 301 Akcinis kapitalas XX Lt
Savaime suprantama, kad tokiai įstatinio kapitalo didinimo procedūrai
reikia atitinkamų valstybės institucijų sutikimo. Jo išraiška – įmonės
įstatų, kuriuose užfiksuotas įstatinis kapitalas, perregistravimas,
perviršio suma didinant akcijų skaičių arba jau išleistų akcijų nominaliąją
vertę. Įstatiniam kapitalui perregistruoti nepakanka išleidžiamų akcijų
nominaliosios vertes perviršio fakto, nes gabus, bet nelabai sąžiningas
finansų makleris gali parduoti ir ant bankroto slenksčio esančios įmonės
akcijas už kaina. didesne, neguju nominalioji verti. Todėl didinant
įstatinį, kapitalą reikalaujama įrodymų, kad įmonės grynasis turtas
(turtas, kuriuo disponuoja įmonė, atėmus iš jo įmonės įsiskolinimus ir
kitus įsipareigojimus tretiesiems asmenims) stabiliai viršija tos įmonės
jau užregistruotą įstatini kapitalą. Be to, turi būti padengti finansinėje
atskaitomybėje užregistruoti nuostoliai. Tačiau įmonės akcinis kapitalas
gali didėti ir dėl kitu priežasčių, pavyzdžiui, pajungus prie jo
perkainojant ilgalaikį tuną sudaryta, perkainojimo rezervą.
4. Rezervų apskaita
Jau išsiaiškinote rezervų esmę ir, tikimės, gerai žinote, kad rezervai
– sudedamoji savininkų nuosavybės dalis, apribojanti tam tikrą pelno dalį,
kuri ne išsidalijama ir nepaliekama naudoti įmonės administracijos
nuožiūra, bet kūną tam tikra rezervą suformavę savininkai nurodo panaudoti
pagal to rezervo paskirtį.
Specifinių bruožų turi ilgalaikio turto perkainojimo rezervo apskaita.
Kaip žinote, visas turtas, kuriuo disponuoja įmonė – tiek ilgalaikis, tiek
trumpalaikis – apskaitomas to turto įsigijimo savikaina. Tačiau po kurio
laiko ilgai naudojamo turto įsigijimo savikaina. kuri dar vadinama pradine
verte, gali visiškai nebeatitikti to turto realios vertės rinkoje.
Svarbiausia tokio neatitikimo priežastis – praktiškai kiekvienoje
valstybėje sparčiau ar lėčiau vykstantys infliacijos procesai. Tuomet
finansinės atskaitomybės duomenys jų vartotojams pateikia iškreiptą
vaizdą. Pirma, balanse ilgalaikis tunas atspindimas nerealiai mažomis
kainomis. Antra. į įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojamas
nerealiai mažas to turto nusidėvėjimas. Dėl to išvedamas ir nerealus,
„išpūstas“ pelnas, o tai savo ruožtu sąlygoja įmonei neigiamus padarinius.
Pirmiausia valdytojai ir savininkai nesiorientuoja kokia tikroji įmonės
finansinė būklė. Valdytojai dėl to gali imtis nepagristai didelių ir
brangių gamybos plėtojimo programų, o savininkai, pamatą dideles pelno
sumas, dažniausiai būna linkę išsimokėti didelius dividendus. Dėl to gali
susidaryti labai grėsminga padėtis, kai po kelerių metų susidėvėjusį
ilgalaikį tuną reikės keisti nauju. Pastarojo rinkos kainos dėl tos pačios
infliacijos bus gana aukštos, ir įmonei paprasčiausiai gali neužtekti
pinigų ilgalaikiam turtui atnaujinti. Jie bus išleisti ne tik anksčiau
minėtoms programoms vykdyti bei dividendams išmokėti, bet ir nepagristai
dideliems mokesčiams, apskaičiuotiems nuo nerealiai didelio pelno.
Kad išvengtų šitokių komplikacijų. įmonės perkainoja ilgalaikį
materialųjį bei ilgalaikį finansinį tuną, jeigu to tuno rinkos vertė
ilgai, be to, pastoviai, viršija šio turto pradine, vertą. Atliekant
ilgalaikio materialiojo turto perkainojimą; vadovaujamasi tokiomis
svarbiausiomis nuostatomis:
* ilgalaikį turtą galima-perkainoti tik tuomet, jeigu jo reali vertė
ilgai pastoviai viršija to turto
pradinę rinkos vertą:
* ilgalaikis turtas turi būti perkainojamas atsižvelgiant ne tiek į
susiklosčiusias jo rinkos kainas
(taip tunas galėtų būti vertinamas tik likviduojant įmonę), bet
vadovaujantis įmonės tęsiamos
veiklos principu, t, y. darant prielaidą., kad perkainotas turas ir
ateityje bus naudojamas toje
pačioje įmonėje, be to. atsižvelgiant į pelną, kuri uždirba įmonė šiuo
turtu:
> perkainotoji ilgalaikio turto vertė neturi didinti ataskaitinio
laikotarpio veiklos rezultato (pirma, perkainotos sumos įmonė
neuždirbo, antra, ji didėjo ne vieną, o keletą ataskaitinių
laikotarpių), bet turi didinti savininkų nuosavybę.
Kai kurios su gamyba susijusios išlaidos į produkcijos savikainą
įskaitomos anksčiau negu faktiškai jos padaromos. Taip sukaupiami lėšų
rezervai, skirti atostogoms apmokėti, priemokoms už darbo stažą mokėti,
nuomojamų pagrindinių priemonių kapitalinio remonto išlaidoms padengti arba
kitokiems tikslams. Jų apskaitai skirta 89 sąskaita — Būsimųjų išlaidų ir
mokėjimų rezervas. Tai
pasyvinė sąskaita. Rezervų sudarymo operacijos
rašomos jos kredite, o rezervų panaudojimo operacijos — debete. Visos 89
sąskaitos kredito operacijos ir didžioji debeto operacijų dalis apskaitoma
10 žurnale-orderyje. Analitinė apskaita vedama 10f žiniaraštyje.
5. NAUDOJU REZERVĄ – ĮSIGYJU TURTĄ
Visi rezervai grupuojami į nepaskirstytinuosius ir paskirstytinuosius
rezervus. Nepaskirstytinieji rezervai sudaromi įstatymų ir bendrovių įstatų
nustatyta tvarka visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu ne mažiau kaip
dviem trečdaliais balsų. Mat naikinant arba mažinant nepaskirstytinuosius
rezervus didinama savininkų nuosavybė – išleidžiamos naujos akcijos arba
atitinkamai padidinama esančių akcijų nominalioji vertė. Todėl savininkai
tokius pokyčius turi stebėti, labai akylai. Paskirstytinieji rezervai
sudaromi ir naudojami bendrovės įstatuose nustatyta tvarka visuotinio
akcininkų susirinkimo nutarimu, kuris priimamas paprastąja baisų dauguma.
Todėl sąskaitų plane išskirtos atskiros sąskaitos: Nr. 331 Nepaskirstytini
rezervai ir Nr. 332 Paskirstytini rezervai. Anksčiau aptartuose
pavyzdžiuose savininkai nusprendė sudaryti nepaskirstytinus pastato
statybos rezervus, todėl jiems apskaityti buhalterija įsivedė specialią
sąskaitos Nr. 331 (o ne Nr. 332!) subsąskaitą Nr. 3312. Paskirstytinas
rezervas reiškia, kad ji panaudojus sumažėja ir įmonėje esantis turtas,
kadangi jis išimamas ir sunaudojamas rezerve nustatytiems tikslams.
Klasikinis tokių rezervų pavyzdys – pparamos ar kitokių dovanojimų rezervas.
Suteikus paramą trečiajam asmeniui, ne tik registruojamas rezervo
sumažėjimas, bet sumažėja ir įmonės turto (jis padovanojamas). Todėl nėra
jokio pagrindo tokio ..sunaudoto“, kitaip sakant, paskirstyto rezervo
prijungti prie kapitalo. Tokio pobūdžio rezervų apskaita aptariama kitame
klausime.
Balanse paskirstytinieji ir nepaskirstytinieji rezervai taip pat
parodomi skirtingose eilutėse. nes investuotojui gali reikėti garantijų,
kad jo įdėtas į įmone, turtas bus skirtas tai įmonei plėtoti, nebus
išsidalytas savininkų. Tokią garantiją suteikia dviejų trečdalių balsų
dauguma, kurios reikalaujama formuojant bei naikinant nepaskirstytinuosius
rezervus.
Ypatingas atvejis – įstatymų numatyti, privalomieji arba įstatymo nustatyti
rezervai, kuriuos būtina suformuoti vadovaujantis valdžios nurodymais,
neatsižvelgiant į įmonės savininkų valią. Reikalaudama sudaryti tokius
rezervus, valdžia gina įmonės kontrahentų interesus, neleisdama savininkams
išsidalyti viso per ataskaitinį laikotarpį uždirbto pelno. Juk sudarius
rezervą, kartu sumažinama pelno, kurį gali pasiskirstyti savininkai, suma.
Be abejo, rezervų sudarymas labai svarbus bankams, kitoms kredito
institucijoms, potencialiems investuotojams ir kt., nes rodo, jog ne visas
įmonės uždirbtas pelnas paskirstomas „išimant“ iš įmonės, bet tam tikrą
dalį numatoma naudoti konkretiems įmonės veiklos tikslams, kitaip sakant,
ta pelno dalis reinvestuojama.
6. Perkainojimo rezervo apskaita
Kaip žžinote, visas turtas, kuriuo disponuoja įmonė, – tiek ilgalaikis,
tiek Kumpa lai kis – apskaitomas to turto įsigijimo savikaina. Tačiau po
kurio laiko ilgai naudojamo imto įsigijimo savikaina, kuri dar vadinama
pradine verte, visiškai neatitinka to turto realios vertės rinkoje.
Svarbiausia tokio neatitikimo priežastis praktiškai kiekvienoje valstybėje
sparčiau ar lėčiau vykstantys infliacijos procesai. Tuomet finansinės
atskaitomybės duomenys jų vartotojams pateikia iškreipia vaizdą. Pirma
balanse ilgalaikis turtas atspindimas nerealiai mažomis kainomis. Antra, į
įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojamas nerealiai mažas to
turto nusidėvėjimas. Dėl to išvedami ir nerealūs, „išpūsti“ ppelnai, o tai
savo ruožtu sąlygoja kelias įmonei neigiamas pasekmes. Pirmiausia
valdytojai ir savininkai nesiorientuoja, kokia tikroji įmonės būklė.
Valdytojai dėl to gali imtis nepagrįstai didelių ir brangių gamybos
plėtojimo programų, o savininkai, pamate dideles pelno sumas, dažniausiai
buria linkę išsimokėti didelius dividendus. Dėl to gali susiklostyti labai
grėsminga padėtis, kai po keleto melų susidėvėjusį ilgalaikį turtą reikės
keisti nauju. Pastarojo rinkos kainos dėl tos pačios infliacijos bus gana
aukštos, ir įmonei gali paprasčiausiai neužtekti pinigų ilgalaikiam turtui
atnaujinti. Jie bus išleisti ne tik anksčiau minėtoms programoms vykdyti
bei dividendams išmokėti, bet ir nepagrįstai dideliems mokesčiams,
apskaičiuotiems nuo nerealiai didelio pelno.
Kad išvengtų šitokių komplikacijų, įmonės perkainoja ilgalaikį
materialųjį bei ilgalaikį finansinį turtą, jeigu to turto rinkos vertė ilgą
laiką, be to, pastoviai, viršija šio turto pradinę vertę. Atliekant
ilgalaikio materialiojo turto perkainojimą, vadovaujamasi tokiomis
svarbiausiomis nuostatomis:
* ilgalaikį turtą galima perkainoti tik tuomet, jeigu jo reali vertė ilgą
laiką
postoviai viršija to turto pradinę rinkos vertę;
* ilgalaikis turtas turi būti perkainojamas atsižvelgiant ne tiek į
susiklosčiusias
jo rinkos kainas (taip turtas galėtų būti vertinamas tik likviduojant
įmonę), bet
vadovaujantis įmonės tęsiamos veiklos principu, t.y. darant prielaidą, kad
perkainotas turtas ir ateityje bus naudojamas toje pačioje įmonėje, be to,
atsižvelgiant į pelną, kurį uždirba įmonė šiuo turtu;
– perkainotoji ilgalaikio turto vertė neturi didinti
ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultato (pirma, perkainotos sumos įmonė
neuždirbo, antra, ji didėjo nne vieną, o keletą ataskaitinių laikotarpių),
bet turi didinti savininkų nuosavybę.
Kad būtų galima įgyvendinti paskutinę nuostatą, kiekviena materialiojo ir
finansinio ilgalaikio turto sąskaita turi specialias subsąskaitas.
Pavyzdžiui, perkainotoji [rengimų suma atspindima sąskaitoje Nr. 12301
/rengimų perkainojimas, transporto priemonių padidėjusi vertė analogiškai
registruojama sąskaitoje Nr. 1221 Transporto priemonių perkainojimas. Šios
bei atitinkamos kitas turto rūšis atspindinčios sąskaitos perkainojimo
sumomis debetuojamos. Perkainoto turto suma padidėjusi savininkų nuosavybė
atspindima sąskaitų grupės Nr. 32 perkainojimo rezervas sąskaitų
kredituose:
D Atitinkamos ilgalaikio turto perkainojimo
(I klasės) sąskaitos XXXLt
K 32 Perkainojimo rezervas XXX Lt
Po to, kai įmonė vyriausybės nustatyta tvarka užregistruoja dėl
perkainojimo padidėjusį įstatinį kapitalą, buhalterija atlieka sąskaitų
korespondenciją, kurią vyriausybes pripažintą perkainojimo rezervo dalį
prijungia prie statinio kapitalo:
D 32 Perkainojimo rezervas XXXLt
K 30 Kapitalas XXX Lt
Visiškai analogiškai kaip ilgalaikis materialusis turtas
perkainojamas ir ilgalaikis finansinis turtas. Skirtumas tik tas, kad
vietoj sąskaitų grupės Nr. 12 Ilgalaikis materialusis turtas perkainojimo
subsąskaitų įsivedamos atitinkamos grupės Nr. 16 Ilgalaikis finansinis
turtas sąskaitos. O vietoj nuosavybės klasės sąskaitos Nr. 320
Materialiojo ilgalaikio turto vertės padidėjimas perkainojama naudojama
sąskaita Nr. 321 Finansinio ilgalaikio turto vertės padidėjimas
perkainojant. Toks perkainojimas atliekamas gavus oficialų pranešimą iš
Įmonės, kurios vertybiniais popieriais disponuoja turtą perkainojanti
įmonė.
Čia aptarėme tik vieną – perkainojimo rezervą, kuris, apskritai
kalbant. negali būti tipinių rezervų pavyzdys. Didžioji dalis rezervų
formuojama ne ilgalaikio turto perkainotos sumos, o uždirbto pelno
sąskaita. Šių rezervų apskaitai skinas kitas knygos poskyris.
Kapitalo didinimo įtaka konkrečių akcininkų nuosavybei. Svarbu
pažymėti, kad akcijų priedų ar perkainojimo rezervo sąskaita didinant
akcinį kapitalą gali būti išleidžiama naujų akcijų arba padidinama anksčiau
išleistų akcijų nominalioji vertė. Tačiau abiem atvejais visi (tiek
paprastieji, tiek privilegijuotieji) akcininkai gauna naujų akcijų kiekį,
proporcingą jų turimų akcijų nominaliajai vertei arba atitinkamai
padidinama turimų akcijų nominalioji vertė), bet ne akcijų skaičiui, nes,
kaip minėjome, skirtingų klasių akcijų nominaliosios vertės taip pat gali
skirtis. Kitas dalykas, jeigu akcinis kapitalas didinamas iš
nepaskirstytojo pelno ar jo sąskaita sudarytų rezervų (apie juos –
ateinančiame poskyryje). Šiuo atveju visa padidinto akcinio kapitalo suma
paskirstoma proporcingai tik paprastųjų akcijų nominaliosioms vertėms,
išdalijant jų savininkams naujas išleistas akcijas arba proporcingai
atitinkamai padidinant jų turimų paprastųjų akcijų nominaliąsias vertes.
Tokia nuostata grindžiama tuo, kad nepaskirstytasis pelnas pasilieka po to,
kai privilegijuotiesiems akcininkams išmokami dividendai. Todėl į
nepaskirstytąjį pelną pastarieji pretenduoti nebegali.
7. Rezervų ir atidėjimų apskaita
Tinkamas terminų atidėjimai (atidėtosios išlaidos) ir rezervai
vartojimas ir teisingas supratimas finansinei apskaitai ypač svarbus, nes
jos informacija naudojasi daugelis žmonių, dažnai neturinčių jokio
specialaus ekonominio pasirengimo. Tai specialios sąvokos, kurios
dažniausiai būna nesuprantamos „žmogui iš gatvės", pirmą kartą
perskaičiusiam šiuos žodžius. Neretai jų ekonominės prasmės nesuvokia net
ir apskaitos darbuotojai. Teisingai suprasti rezervus ir atidėjimus
svarbu
dar ir dėl to, kad jie dažnai sudaro didelę nuosavybės dalį ir todėl yra
reikšmingi daugeliui įmonių. Neteisingo šių sąvokų traktavimo pasekmės gali
būti apgailėtinos: įmonių savininkai bei valdytojai nesusikalba, nes šneka
„skirtingomis kalbomis". Dėl to valdytojai kartais nepagrįstai atleidžiami
iš pareigų, o dėl klaidingo savininkų sprendimo įmonės paprasčiausiai
bankrutuoja, iš tiesų šiliniam akcininkui labai sunku suvokti, kaip (gerai
ar blogai?) valdytojai vadovauja įmonei, jeigu, pavyzdžiui, atidėjimai
garantiniam parduotų prekių remontui didėja arba mažėja. Jam paprasčiausiai
rūpi Įmonės uždirbtas pelnas, o dar tiksliau – to pelno sąskaita išmokami
dividendai bei akcijų kurso kilimas ar kritimas.
8. REZERVAI
Rezervus sudaro ir tvirtina įmonių savininkai, skirdami juos
konkretiems tikslams dažniausiai įvairioms įmonei reikšmingoms ir
pakankamai brangioms programoms vykdyti, pavyzdžiui, įmonės pastatų
statybai, labdarai ir pan. Rezervas – tai tam tikras laikinas pelno
paskirstymo bei jo naudojimo apribojimas, nemažinantis savininkų
nuosavybės, tačiau išskiriantis tą uždirbto pelno dali, kuri numatoma
konkretiems tikslams ir dėl to negali būti savininkų išsidalyta kaip
dividendai, taip pat neturi būti panaudota kokiems nors kitiems tikslams
nei buvo nnumatyta formuojant rezervą.
Sakykime įmonė nusprendė statytis naują sandėlį prekėms laikyti.
Statybos darbams numatoma išleisti 500000 Lt. Visuotinio ataskaitinio
akcininkų susirinkimo metu skirstydami pelną savininkai nusprendė, jog
šiam tikslui netikslinga imti banko paskolą, nes įmonė pakankamai turi
dar nepaskirstyto pelno. BBe to, kaip parodė pinigų srautų ataskaitos
tyrimai ir artimiausių laikotarpių verslo planai, Įmonės pinigų įplaukų
pakaks šiai statybos programai, kitaip sakant, pelnas bus padengtas
pinigais, už kuriuos bus galima įsigyti pakankamai turto sandėlio
statybai, be to, apmokėti statybininkams už numatomus atlikti darbus.
Todėl savininkai nutarė sudaryti rezervą sandėlio statybai, kurį
buhalterija, pasibaigus akcininkų susirinkimui, įformina tokia Jums iš
pelno skirstymo temos žinoma sąskaitų korespondencija:
D 692 Pervedimai į kitus rezervus 500000 Lt.
K 3321 Rezervas sandėlio statybai 500000 Lt.
Šia korespondencija dalis savininkams priklausančio skirstytino pelno,
debetuojant atitinkamą 69-osios grupės sąskaitą, perkeliama į pastato
statybos rezervą. Savaime suprantama, kad sandėlio statybai bus naudojamas
ne pats rezervas, o tam tikras įmonės turtas (įrengimai, medžiagos, pinigai
ir kt.}. Tai reiškia, jog vienos rūšies turtas (pvz., pinigai)
paprasčiausiai bus paverčiamas kitos rūšies turtu (pastatu). Todėl
nuosavybė (taip pat ir rezervas), naudojant šį turtą, nesikeis – juk turto
nesumažės, jis tik įgis kitą pavidalą. Taigi savininkų suformuoto rezervo
suma šiuo atveju tik apriboja įmonės vadovų, vykdančių sandėlio statybą,
veiksmus, kai jie naudoja savininkams priklausanti įmonės turtą. Kitaip
sakant, rezervas rodo, kiek tam tikro turto savininkai leido valdytojams
sunaudoti konkrečiam tikslui. Be to, kaip minėjome, rezervas riboja ir
pačių savininkų veiksmus nustatant išsimokėtinų dividendu sumą. Juk
dividendus riboja du svarbiausi veiksniai: uždirbto pelno suma ir turimų
pinigų, kuriuos ggalima išsimokėti, kiekis.
Pasiekus savininkų patvirtintą rezervo sudarymu tikslą (pabaigus
statybą) įmonės apskaitininkai, vadovaudamiesi naujo akcininkų susirinkimo
sprendimu, atlieka atvirkštinę sąskaitų korespondenciją tai, kuri buvo
atlikta formuojant rezervą. Tik Šiuo atveju, kaip tai aiškinome poskyryje
4.4„ vietoj sąskaitų grupės Nr. 69 Pelno paskirstymo sąskaitos naudojama to
paries pavadinimo 59-osios sąskaitų grupės sąskaita Nr. 592 Pervedimai iš
rezervų:
D 3321 Rezervas sandėlio statybai 500000 Lt.
K 592 Pervedimai iš rezervų 500000 Lt.
Ši korespondencija reiškia, kad baigus pastato statybą jai skirtas
rezervas panaikinamas ir tuo patvirtinama, kad savininkų nuosavybė (jiems
priklausantis skirstytinas pelnas) padidėja, nes savininkų jau neberiboja
anksčiau sandėlio statybai padarytos turto išlaidos. Dabar, 500000 litų
padidėjus pelnui, kurį savininkai gali pasiskirstyti dividendais, juos
ribos tik gaunamų pinigų, kuriuos jie galėtų išsimokėti, suma. Savaime
suprantama, jeigu visuotinis akcininkų susirinkimas nenutars suformuoti
naujo rezervo kuriam nors kitam tikslui.
Tuo atveju, jeigu pastato statybai būtų sunaudota mažiau lėšų (todėl ir
rezervas būtų išnaudotas ne visas!), paskutinės sąskaitų korespondencijos
suma nepasikeistų, vis tiek būtų naikinamas visas pelno apribojimas.
Viršyti savininkų nustatyto rezervo dydžio įmonės valdymo personalas
paprasčiausiai negali, nes tai reikštų, kad valdytojai savo nuožiūra
naudoja savininkams priklausantį turtą.
Taigi rezervo sudarymas – tarsi "Įrašas atminčiai", kurį gali
pakeisti paprasčiausias įrašas visuotinio akcininkų susirinkimo protokole,
kur gali būti nurodyta, kad tam tikrą turto sumą (vadinasi, ir skirstytino
pelno dali) savininkai nusprendžia skirti pastato statybai. Tai žinodami,
jie šios sumos neskirs dividendams, o pasiliks nepaskirstyto pelno sudėtyje
ir iki kitokio savininkų sprendimo ji bus užfiksuota sąskaitos Nr. 342
Nepaskirstytasis ankstesniųjų metų pelnas kredite.
Išimtis – specialūs. Įstatymų numatyti, privalomieji rezervai, kuriuos
būtina suformuoti vadovaujantis valdžios nurodymais, neatsižvelgiant į
įmonės savininkų valią. Reikalaudama sudaryti tokius rezervus, valdžia gina
įmonės kontrahentų interesus, neleisdama savininkams išsidalyti viso per
ataskaitini laikotarpi uždirbto pelno. Juk sudarius rezervą, kartu
sumažinama pelno, kurį gali pasiskirstyti savininkai, suma. Be abejo,
rezervų sudarymas labai svarbus bankams, kitoms kredito institucijoms,
potencialiems investuotojams ir pan.. nes rodo, jog ne visas Įmonės
uždirbtas pelnas paskirstomas „išimant" iš įmonės, bet tam tikrą jo dalį
numatoma naudoti konkretiems įmonės veiklos tikslams, kitaip sakant, ta
pelno dalis reinvestuojama.
Visi rezervai grupuojami į nepaskirstytinuosius ir paskirstytinuosius
rezervus. Nepaskirstytinieji rezervai sudaromi įstatymų ir bendrovių įstatų
nustatyta tvarka visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu ne mažiau kaip
dviem trečdaliais balsų. Paskirstytinieji rezervai sudaromi ir naudojami
bendrovės įstatuose nustatyta tvarka visuotinio akcininkų susirinkimo
nutarimu, kuris priimamas paprastąja balsų daugumą. Todėl sąskaitų plane
išskirtos atskiros sąskaitos: Nr. 331 Nepaskirstytini rezervai ir Nr. 332
Paskirstytini rezervai. Mūsų anksčiau aptartame pavyzdyje savininkai
nusprendė sudaryti paskirstytiną pastato statybos rezervą, todėl jam
apskaityti buhalterija įsivedė specialią sąskaitos Nr. 332 (o ne Nr. 331!)
subsąskaitą Nr. 3321. Balanse paskirstytinieji ir nepaskirstytinieįi
rezervai taip pat atvaizduojami skirtinguose eilutėse, nes investuotojui
gali reikėti garantijų, kad jo įdėtas į įmonę turtas bbus skirtas tai įmonei
plėtoti, nebus išsidalytas savininkų. Tokią garantiją ir suteikia dviejų
trečdalių balsų dauguma, kurios reikalaujama formuojant bei naikinant
nepaskirstytinuosius rezervus.
9. NAUDOJU REZERVĄ – ĮSIGYJU TURTĄ
Šio intarpo pavadinime išsakytą teiginį pailiustruosime tokiu gyvenimišku
pavyzdžiu. Tarkime, kad visuotiniame ataskaitiniame susirinkime, įvykusiame
19X6 m. kovo 20 d., akcininkai nusprendė sudaryti 28000 Lt rezervą
priestato statybai. 19X6 m. lapkričio 5 d. įmonė Šiam tikslui skirtą sumą
sumokėjo statybos UAB, pastačiusiai priestatą, kurį specialiu aktu priėmė
naudoti statybą užsakiusi įmonė.
592 Pervedimai 3322 Rezervas
692 Pervedimai į kitus
D iš rezervų K D Priestato
statybai K D rezervus K
4) 28000 4) 28000 1) 28000
1) 28000
271 Sąskaitos 450 skolos tiekėjams ir
12010 Pastatai
D bankuose K D
rangovams K D (Įsigijimo savikaina) K
3) 28000 3) 28000 2) 28000
2) 28000
1) Registruojamas akcininkų sprendimas Suformuoti rezervą priestato
statybai: 28000 Lt padidėja paskirstytini rezervai; dėl rezervo sudarymo
28000Lt sumažėja skirstymo pelno suma.
2) Registruojamas akcininkų sprendimo Įgyvendinimas – priestato naudojimo
pradžia: 28000 Lt padidėja įmonės skola priestatą stačiusiems rangovams ir
tiek pat
padidėja turto – pastatų.
3) Registruojamas įmonės skolos rangovams, pastačiusiems priestatą,
sumažėjimas.
4) Registruojamas rezervo panaikinimas; 19X5 m. sudaryto rezervo suma
(28000 Lt ) pervedama į ateinančio ataskaitinio laikotarpio ( 19X6 m.)
skirstytina pelną.
Atkreipkite dėmesį, kad šiuo atveju vienas turtas (pinigai) buvo pakeistas
j kitą turtą – priestatą. Tik šis faktas
buvo užregistruotas per tarpinę
sąskaitą Nr. 450 Skolos tiekėjams ir rangovams. Nuo to momento, kai
priestatas buvo priimtas naudoti iki apmokėjimo rangovams (3 operacija)
Įmonė priestatą „iškeitė" ne į pinigus, o i skolą rangovinei organizacijai.
Taigi laikotarpiu tarp (2) ir (3) operacijų buvo padidėję įmonės skolos.
Bet ir turto buvo dvigubai daugiau: juk Įmonė disponavo ir priestatu, ir
dar nepervestais rangovui pinigais!
10. Garantinio aptarnavimo lėšų rezervo panaudojimas
Aukščiau buvo kalbama apie garantinio aptarnavimo lėšų rezervo
(atidėjimų) sudarymą. Tačiau yra svarbi ir tų atidėjimų lėšų panaudojimo
apskaita. AAtitekamų garantinių aptarnavimų išlaidos turi būti apskaitomos
atskirai. Ir jeigu apskaita būtų kompiuterizuota, šias išlaidas reikėtų
apskaityti pagal kiekvieną parduotą daiktą. Tačiau-tvarkant apskaitą
rankiniu būdu reikėtų tokiai apskaitai panaudoti atitinkamu kortelių
sistemą. (Čia turima galvoje prekių pardavimo su garantiniu aptarnavimu
firma, kuri aptarnauja tik savo pirkėjus). Be siu individualių kortelių,
kuriose būti pažymėti visi garantiniai aptarnavimai, analitinėje apskaitoje
reikia išskirti atskirų prekių grupes.
Kadangi .sąnaudų pripažinimo tvarkos i 1 p. yra dar viena sąlyga: „ .
Nesunaudota garantinio rezervo dalis pripažįstama pajamomis garantiniam
laikotarpiui pasibaigus", todėl, kaip yra nurodyta aukščiau, ir yra
reikalinga individualių kortelių sistema. Tuo tikslu kiekvieną ataskaitini
laikotarpį reikia patikrinti korteles ir atidėti tas, kuriose garantinis
laikotarpis yra pasibaigęs. Iš tų kortelių reikia suskaičiuoti garantinio
aptarnavimo rezervo sumas, o tuo pačiu ir kortelėse sukauptas išlaidas. Ir
jeigu faktiška išlaidų suma yra mmažesnė už atidėjimu garantiniam rezervui
sumą, tą skirtumą įkeliame j pajamas.
Kaip buvau minėjas apie rezervų apskaitą išsiaiškinti ir palyginti
autorių panašumus, taip pat mano tikslas buvo išsiaiškinti apie šį procesą
pvz:. (svarbiausia tokio neatitikimo priežastis – praktiškai kiekvienoje
valstybėje sparčiau ar lėčiau vykstantys infliacijos procesai. Tuomet
finansinės atskaitomybės duomenys jų vartotojams pateikia iškreiptą vaizdą.
Pirma, balanse ilgalaikis tunas atspindimas nerealiai mažomis kainomis.
Antra. į įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojamas nerealiai
mažas to turto nusidėvėjimas). Taip pat norėčiau išsiaiškinti apie rezervų
atidėjimus. Kodėl rezervų atidėjimų sąvoka yra tokia nesuprantama?
Išvados ir pasiūlymai
1. Išnagrinėjęs rezervų apskaitą išsiaiškinau, kad rezervų esmė susideda iš
savininkų nuosavybės dalies, apribojanti tam tikrą pelno dalį, kuri
neišdalijama ir nepaliekama naudoti įmonės administracijos nuožiūrai, bet
būna tam tikra rezervą suformavę savininkai nurodo panaudoti pagal to
rezervo paskirtį. Sužinojau, kad vvisas turtas, kuriuo disponuoja įmonė –
tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis – apskaitomas to turto įsigijimo
savikaina. Tačiau po kurio laiko ilgai naudojamo turto įsigijimo savikaina,
kuri dar vadinama pradine verte gali visiškai nebeatitikti to turto realios
vertės rinkoje.
2. Išsiaiškinau, kad finansinės atskaitomybės duomenys jų vartotojams
pateikia iškreiptą vaizdą.
□ balanse ilgalaikis turtas atspindi nerealiai mažomis kainomis;
□ į įmonės veiklos sąnaudas tokiu atveju įskaičiuojami nerealiai
mažas to turto nusidėvėjimas;
□ Tad, dėl to išvedamas nerealus, „išpūstas" pelnas, o tai savo
ruožtu sąlygoja įmonei neigiamus padarinius;
3. SSužinojau dar vieną pagrindinę sąvoką apie rezervus – tai tam tikri
laikini pelno paskirstymo bei jo naudojimo apribojimai, nemažinantys
savininkų nuosavybės, tačiau išskiriantys tą uždirbto pelno dalį, kuri
numatoma konkretiems tikslams ir dėl to negali būti savininkų išsidalyta
kaip dividendai, taip pat neturi būti panaudoti kokiems nors kitiems
tikslams.
4. Man buvo įdomu sužinoti kas sudaro rezervus ir kas juos tvirtina?
Išsiaiškinau ir sužinojau, kad rezervus sudaro ir tvirtina įmonių
savininkai, skirdami juos konkretiems tikslams dažniausiai įvairioms įmonei
reikšmingoms ir pakankamai brangioms programoms vykdyti, pvz:. įmonės
pastatų statybai, labdarai ir panašiai. Tarkime, kad individuali įmonė
nusprendė statytis naują sandėlį prekėms laikyti. Statybos darbams numatoma
išleisti 500 000 lt. Visuotinio ataskaitinio akcininkų susirinkimo metu
skirstydami pelną savininkai nusprendė, jog šiam tikslui netikslinga imti
banko paskolą, nes įmonė pakankamai turi dar nepaskirstyto pelno. Taigi
rezervo sudarymas – tarsi "įrašas į atmintį", kurį gali pakeisti
paprasčiausi įrašai į visuotinio akcininkų susirinkimo protokolą, kur gali
būti nurodyta, kad tam tikrą turto sumą savininkai nusprendžia skirti
pastato statybai.
LITERATŪRA
1. Buhalterinės apskaitos pagrindai: penktoji dalis / Gediminas
Kalčinskas. Vilnius, 2003. p. 586; 587;591.
2. Buhalterinės apskaitos pagrindai: trečiasis pataisytas leidimas /
Gediminas Kalčinskas. Vilnius, 1997. p. 311; 312; 314; 324.
3. Apskaitos metodika: Apskaita, atsakomybė, analizė / Kostas Valužis.
Vilnius, p. 154.
4. Apskaita, mokesčiai, atsakomybė / Kostas Valužis. Vilnius, 1996. p.
232.
5. Apskaitos sistema / Kostas Valužis. Vilnius, 2000. p. 292.
6. Pieno rezervo apskaita, Apskaita ir mokesčių apskaita / Nijolė
Zibalienė. Vilnius, 1998. Nr.4
7. Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos / Birutė Petrauskienė
Vilnius, 2004. liepos 12 d.
8. Žemės ūkio buhalterinė apskaita / V. Bružauskas, J. Čenys, P. Domeika,
V. Mikutis, A. Navitskaitė. Leidykla "Mokslas”. 1980. p/ 343; 346.
———————–
[pic]
[pic]
[pic]
[pic]pic][pic]pic][pic]- Quick [pic]se WordPress Plugin: http://quickadsense.com/ -->