Veiklos audito kursinis

ĮVADAS

Veiklos auditas – nauja kontrolės forma, aprėpianti viešojo sektoriaus institucijų, jos atskirų sistemų ir visos valstybės veiklą. Šiuo metu jau beveik visos pasaulio valstybės atlieka veiklos auditą, tiesa, jis įvairiuose šalyse skirtingai suprantamas ir vykdomas. Veiklos auditas faktiškai pradėtas taikyti aštuntajame XX a. dešimtmetyje.

Pačia plačiausia prasme veiklos auditas yra valstybės, ministerijų, departamentų ir kitų viešojo sektoriaus institucijų valdymo ekonomiškumo, efektyvumo, veiksmingumo sisteminė analizė bei pasiūlymų šiems kriterijams gerinti rengimas.

Veiklos audito uždaviniai įvairiuose šalyse formuluojami nevienodai, tačiau jų esmė nėra labai sskirtinga.

Siekiant realizuoti veiklos audito tikslus, daugelyje šalių sukurtos specialios kontrolės institucijos, o įvairiuose departamentuose, organizacijose, įstaigose, ministerijose įsteigti struktūriniai padaliniai, kurie atlieka vidaus audito funkcijas. Įvairiuose šalyse tokių kontrolės institucijų pavadinimai šiek tiek skiriasi. Tokias funkcijas Lietuvoje atlieka Lietuvos Respublikos valstybės kontrolės institucija, kuri pavaldi Seimui.

Kadangi veiklos auditas yra labai sudėtingas procesas, tai sukurtos specialios tarptautinės organizacijos, nustatančios veiklos audito standartus, nagrinėjančios ir apibendrinančios sukauptą patirtį, siekiančios suvienodinti taikomus požiūrius, metodus, modelius, procedūras.

Tarptautinė aukščiausiųjų audito institucijų organizacija apibrėžia veiklos auditą kkaip

procesą, kuriuo metu įvertinama: „.kiek ekonomiškai, efektyviai ir veiksmingai tikrinama organizacija, atlikdama priskirtas jai užduotis, naudoja savo resursus“. „Veiklos auditas rūpinasi ekonomiškumu, efektyvumu ir veiksmingumu ir apima: administracines veiklos ekonomiškumo auditą, siedamas jį su paskelbtais administravimo principais ir praktika bbei valdymo politika; tikrinamų organizacijų žmoniškųjų, finansinių ir kitų resursų analizę, informacinių sistemų tyrinėjimą, veiklos rezultatų vertinimą ir stebėsenos (monitorinio) tvarkymą, tikrinamos organizacijos veiklos veiksmingumą, siedamas veiksmingumą su tos organizacijos nustatytų tikslų įgyvendinimu ir realų veiklos poveikį lygindamas su tikėtinomis pasekmėmis“.

Šio kursinio darbo tikslas – išanalizuoti įmonės „Famega“ veiklą ir nustatyti kaip yra laikomasi įmonės nuostatų bei vidaus taisyklių, įvertinti įmonės veiklos efektyvumą bei įmonės vadovybės planų ir procedūrų vykdymą.

Kursinį darbą sudaro įvadas ir dvi dalys, pateikiamos išvados.

Pirmoje dalyje išdėstysiu teorinius veiklos audito aspektus, o antroje dalyje pateiksiu įmonės „Famega“ veiklos audito etapus, sudarysiu vidaus audito planą, programą, išanalizuosiu kokios yra daromos klaidos, pateiksiu pasiūlymus jas ištaisyti.

1. Veiklos audito pagrindinės teorinės nuostatos

1.1. Veiklos audito apibrėžimas, tikslai ir uždaviniai.

Pačia plačiausia pprasme veiklos auditas yra valstybės, ministerijų, departamentų ir kitų viešojo sektoriaus institucijų valdymo ekonomiškumo, efektyvumo, veiksmingumo sisteminė analizė bei pasiūlymų, kaip šios kriterijus gerinti, rengimas.

Veiklos audito uždaviniai įvairiose šalyse formuluojami nevienodai, tačiau jų esmė nėra labai skirtinga.

Tarptautinė aukščiausiųjų audito institucijų organizacija (International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI) apibrėžia veiklos auditą kaip procesą, kurio metu įvertinama, „.kiek ekonomiškai, efektyviai ir veiksmingai tikrinama organizacija naudoja savo resursus, atlikdama priskirtas jai užduotis“. „Veiklos auditas rūpinasi ekonomiškumo ir veiksmingumo auditu ir apima:

• administracinės vveiklos ekonomiškumo auditą;

• tikrinamų organizacijų žmoniškųjų, finansinių ir kitų resursų analizę;

• tikrinamos organizacijos veiklos veiksmingumo įvertinimą, siejant šį veiksmingumą su organizacijos nustatytų tikslų pasiekimo lygiu ir realiu veiklos poveikiu, palyginus jį su tikėtinomis pasekmėmis.

Veiklos audito uždaviniai yra kur kas įvairesni nei finansinio audito. Be to, finansinio audito procedūros yra gerai standartizuotos, tuo tarpu sukurti tokias veiklos audito procedūras iš viso neįmanoma, nes veikla aprėpia aibę funkcijų, kurios skiriasi turiniu (finansiniu, ekonominiu, valdymo, teisiniu ir įvairių šių veiksnių kombinacijomis), kompleksiškumu (nerietai veikla vykdoma dalyvaujant daugeliui organizacijų, atliekančių joms priskirtas funkcijas), sudėtingumu (sąveikos, valdymo, atsakomybės neapibrėžtumu), laikotarpiu, per kurį šios funkcijos turi būti atliktos, planų įvairove (operatyvinių, taktinių, strateginių), planu turiniu, jų struktūra, gausa terminų, kuriuos nerietai sunku suderinti, ir kitomis ypatybėmis.

Visa tai reikalauja, kad būtų sukurti specialūs veiklos audito metodai, plačiai taikoma sisteminė analizė, plėtojama specifinė metodologija, remiamasi tinkamai apdorotais kokybiniais ir kiekybiniais duomenimis ir pasirūpinta išvadų bei rekomendacijų patikimumu bei tikslumu.

Veiklos auditoriai neturi didelės patirties dar ir todėl, kad toks auditas nebuvo aktualus praeityje, kad visos apimtis jis nebuvo ir nėra taikomas privačiame sektoriuje, tuo tarpu finansinio audito šaknys yra pakankamai gilios. Poreikis atlikti kurios nors organizacijos auditą sunku prognozuoti, nes priklauso nuo daugelio priežasčių, tarp kurių svarbiausios yra šios: įvairių stagnacijos pprocesų atsiradimas, tam tikros organizacijos veiklos ekonomiškumo, efektyvumo ir/ar veiksmingumo stoka, prognozavimo ir planavimo klaidos, valdymo struktūrų gremėzdiškumas, funkcijų dubliavimas, atskaitomybės spragos, atsilikimas nuo pasaulinių standartų, įstatyminės bazės neatitikimas šiuolaikiškų reikalavimų, sunkiai suprantamas lėšų panaudojimas, ypač stambiu mastu, aukštų pareigūnų viešųjų ir privačiųjų interesų derinimo tvarkos pažeidimai.

Išvardyti veiklos audito ypatumai išskiria šią audito rūšį kaip specifinę, naują, ir todėl reikalaujančią itin kruopščios analizės nustatant tikslus, turinį, procedūras, etapus, pasirenkant taikytiną metodologiją, metodus, įvairių duomenų apdorojimo būdus ir kt.

1.2. Ryšys su organizacijos valdymu, vidaus kontrolės sistema

Tam, kad viešojo juridinio asmens tikslai būtų pasiekti ekonomiškai, efektyviai, rezultatyviai, organizacijos valdymas turi funkcionuoti efektyviai bei apimti tokias sritis:

• vykdomų programų planavimą, organizavimą, valdymą ir kontroliavimą;

• naudojamų išteklių valdymą bei jų valdymo atitikimą įstatymams ir poįstatyminiams aktams,

• išteklių apsaugą nuo švaistymo, praradimų ar netinkamo naudojimo,

• veiklos vertinimą, priežiūrą,

• programos bei veiklos atitiktį tikslams,

• duomenų tinkamumo juos gaunant ir naudojant patikrą (įskaitant jų įtraukimą į ataskaitas).

Vidaus kontrolė turi užtikrinti, kad šiose srityse vidaus kontrolės procedūros, o kartu ir organizacijos valdymas veikia efektyviai. Atitinkamai, vidaus auditorius vertindamas vidaus kontrolės sistemos efektyvumą bei valdymą ir teikdamas rekomendacijas vidaus kontrolei bei įmonės valdymui tobulinti, taip pat prisideda prie viešojo juridinio asmens veiklos tobulinimo. Bet reikia pabrėžti, kad vidaus auditorius negali pats dalyvauti valdymo procese ir ggali turėti įtakos įmonės valdymui tik vertindamas procesus bei teikdamas rekomendacijas.

Taigi, vidaus auditoriai, atlikdami veiklos auditą, padeda viešajam juridiniam asmeniui veikti šiuos procesus:

• pajamų augimą,

• kaštų ar išlaidų sumažinimą,

• veiklos efektyvumo didinimą,

• organizacinių, administracinių, valdymo procesų tobulinimą,

• paslaugų ar prekių kokybę,

• numatytų tikslų pasiekimą ekonomiškiau, efektyviau, rezultatyviau,

• veiklos planų sudarymą bei koregavimą,

• veikos skaidrumo didinimą.

1.3. Veiklos audito sritys

Veiklos auditas apima visas valdymo sritis: projektų, veiklos, programų valdymą. Gali būti audituojama konkreti siaura sritis arba platus valstybinės reikšmės procesas. Be to, atskiras auditas gali apimti tik ekonomiškumo arba efektyvumo, arba rezultatyvumo tyrimą, tačiau gali būti vertinami ir visi šie veiksniai. Tačiau, nepaisant to, pagal audito mastą galėtume išskirti keturias pagrindines veiklos audito sritis:

• atskirų faktų auditas (taupumo ir racionalumo panaudojant išteklius tyrimas, išlaidų pagrįstumo, vidaus kontrolės įvertinimo, efektyvumo, rezultatyvumo ir pan.), pvz., atskirų projektų vykdytojų pasirinkimo kriterijų auditas;

• atskirų projektų, pvz., skurdo sumažinimo programų auditas;

• atskiros veiklos srities auditas, pvz., šalpos organizavimo auditas;

• visapusiškas viešojo juridinio asmens vidaus auditas.

1.4. Veiklos audito kriterijai

Auditui atlikti vidaus auditorius turi pasirinkti tinkamus kriterijus, pagal kuriuos bus vertinami audito įrodymai. Vertinimo kriterijai turi būti aiškiai išdėstyti ir pagrįsti ir, kur įmanoma, paimti iš autoritetingų šaltinių.

Kalbant apie veiklos audito kriterijus, būtina pradėti nuo vadinamosios 3E koncepcijos, aprėpiančios tris sampratas: ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą. Toks poreikis kyla, todėl, kad

viešojo administravimo kokybės vertinimo sampratos vis dar nėra visiems iki galo aiškios, visiems priimtinos ir vienodai naudojamos.

Norint, kad specialistai suprastų vienas kitą, kad būtų plėtojama teorija, kad praktikai galėtų tinkamai taikyti teorines koncepcijas, metodus, metodikas, suprastų nagrinėjamos situacijos sudėtingumą, sprendinio priklausomumą nuo pasirinktų vertinimo kriterijų, taikomų modelių ir kitų veiksnių, leidžiamos enciklopedijos, žodynai, autoriai dėsto mokslinių tyrimų rezultatus, apibrėždami taikomų sampratų turinį, vadinasi, terminijai skiriama dėmesio, tik gal nepakankamai.

Šio skyriaus tikslas ribotas – išnagrinėti tris pagrindines, taikomas viešajame administravime vveiklos vertinimo sampratas, kurios sutrumpintai žymimos 3E simboliu: ekonomiškumas (Economy), efektyvumas (Efficiency) ir veiksmingumas (Effectiveness).

Kadangi šie terminai pakankamai sudėtingai siejasi vienas su kitu, tačiau yra visiškai skirtingi, tai verta išsiaiškinti šiuos panašumus bei skirtumus.

1.4.1. 3E koncepcija

1.4.1.1. Ekonomiškumas ir efektyvumas

Tikslinga pradėti nuo ekonomiškumo (Economy) ir efektyvumo (Efficiency) apibūdinimų ir santykių tarp jų nustatymo.

Apibendrinus egzistuojančius ekonomiškumo apibūdinimus galima teigti, kad, ekonomiškumas suprantamas kaip minimizavimas panaudotų išteklių, kurių reikia tam tikram rezultatui gauti (pagaminti prekę, suteikti paslaugą ir pan.), išlaikant tam tikrą to rrezultato kokybę.

Vadinasi, įvairius rezultatus galima palyginti panaudotų išteklių kaštais, turint galvoje, kad šie rezultatai nesiskiria kokybe. Tokio palyginimo kriterijumi laikomas ekonomiškumas. Šis kriterijus suteikia galimybę pasirinkti geriausią, t. y. ekonomiškiausią arba pigiausią būdą, siekiant konkretaus rezultato.

Ekonomiškumas glaudžiai susijęs su efektyvumu, ttačiau pirmasis rodiklis (ekonomiškumas) suprantamas daug siauriau, negu antrasis.

Ekonomiškumas, kartais dar vadinamas taupumu, vertina tik kaštus, tuo tarpu efektyvumas yra kur kas universalesnis kriterijus laikui, vykdančių konkrečią užduotį darbuotojų skaičiui, darbo organizavimo aspektams, sąveikos problemoms ir kitiems veiksniams vertinti, žinoma, neatsisakant ir finansinių sąnaudų vertinimo aspektų. Tačiau tai daroma aukštesniu lygmeniu, t. y. apskaičiavus visas arba didesnę dalį išlaidų, susijusių su konkrečios užduoties vykdymu.

Nustačius ekonomiškumo ir efektyvumo santykį, tikslinga išnagrinėti veiksmingumo sampratą, šio termino turinį bei jo santykį su efektyvumu.

1.4.1.2. Efektyvumas ir veiksmingumas

Veiksmingumas – tai: „.gauti rezultatai, palyginti su tikslais ir priklausantys nuo panaudotų išteklių tiems tikslams pasiekti“.

Veiksmingumas – tai: „.tikslų pasiekimo lygis ir santykis tarp i numatytų ir realių tam tikros veiklos pasekmių“.

Egzistuoja daugybė kitokių veiksmingumo apibrėžimų. Be tto, veiksmingumas dažnai sutapatinamas su efektingumu, nors, atrodo, jog pirmasis terminas yra pranašesnis už antrąjį dėl dviejų priežasčių: 1) lengviau išvengiama šių skirtingų terminų sutapatinimo ir 2) žodis „veiksmingumas“ tiksliau pasako, jog kalbama apie rezultatus, negu žodis „efektingumas.

Galima būtų diskutuoti dėl šių ar kitų veiksmingumo apibūdinimų, tačiau kažin ar tai tikslinga. Matyt, verta atrasti bendrus svarbiausius teiginius, kuriais būtų galima naudotis apibūdinant veiksmingumą. Svarbiausi žodžiai yra: tikslai, tikslų įgyvendinimo lygis, panaudoti ištekliai. Remiantis šiais svarbiausiais žodžiais, siūloma veiksmingumą apibūdinti ttaip:

Veiksmingumas – tai nustatytų tikslų įgyvendinimo lygis, panaudojus tam tikrą išteklių kiekį.

Daugelis autorių nenustato aiškių ribų tarp ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo, nors, be abejo, tokios ribos tikrai egzistuoja.

1.5. Audito standartai

Daugelio pasaulio šalių auditoriai savo veikloje vadovaujasi Tarp¬tautinės aukščiausiųjų audito institucijų organizacijos (International Or-ganization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI) rekomendacijomis. Šią organizaciją 1953 m. įkūrė 34 pasaulio šalių Aukščiausiosios kontrolės (audito) institucijos (AKI). Dabar šioje organizacijoje yra apie 180 šalių, tarp jų ir Lietuva, kuriai nuo 1992 m. atstovauja Lietuvos Respublikos valstybės kontrolės institucija.

Remiantis INTOSAI standartais, daugelyje valstybių parengti jų standartai, kuriuose realizuojami visi pagrindiniai teiginiai ir atsižvelgiama Į konkrečios šalies specifines aplinkybes. Deja, Lietuvoje dar neparengti nei finansų, nei veiklos audito standartai.

1.5.1. Veiklos audito standartai

5.1.1. Bendrųjų veiklos audito standartų apibūdinimas

Atsižvelgiant į veiklos audito ypatingą turinį, INTOSAI audito standartų komitetas 1985 m. kovo mėnesį Sidnėjuje konstatavo, kad tikslinga sukurti atskirus veiklos audito standartus.

1987 m. parengti standartų projektai buvo patvirtinti INTOSAI komiteto ekspertų posėdyje Londone. 1989 m. šie standartai paskelbti kaip savarankiški, ir rekomenduota juos taikyti praktiniame veiklos auditorių darbe.

Baziniai postulatai yra šie:

• aukščiausioji audito institucija turėtų rūpintis, kad būtų atsižvelgiama į INTOSAI standartus visais atvejais, kai atsiranda diskutuotinų klausimų. Kai kurie standartai gali būti nepritaikomi, . todėl aukščiausioji audito institucija turėtų aatrinkti tik pritaikomus standartus;

• aukščiausioji audito institucija skirtingose situacijose, susidariusiose audito metu, turi remtis tik savo sprendimais;

• augant visuomenės sąmoningumui tapo akivaizdu, kad pareigūnai ir organizacijos turi atsiskaityti už viešųjų resursų panaudojimą, todėl turi būti organizuotas ir efektyviai veikiantis atskaitomybės procesas;

• adekvačios informacijos, kontrolės, vertinimo ir ataskaitų sistemos plėtra valstybės mastu tobulina atskaitomybės procesą. Vadovai atsako už finansinių ataskaitų ir kitos informacijos korektiškumą, pakankamumą ir turinį;

• atsakingi pareigūnai turi užtikrinti finansinių ataskaitų standartų, atitinkančių valstybės poreikius, sklaidą, o tikrinamos organizacijos turi sukurti specifinius ir realius tikslus, kurių įgyvendinimą galima įvertinti;

• finansinių ir veiklos rezultatų teisingas pateikimas turi išplaukt iš nuoseklaus tinkamų apskaitos standartų taikymo;

• adekvati vidaus kontrolės sistema turi minimizuoti klaidų ir įvairių pažeidimų tikimybę;

• įstatymai padeda bendradarbiauti su tikrinamomis organizacijomis, palaikant ir suteikiant priėjimą prie svarbių duomenų, būtinų veiklai išsamiai įvertinti;

• auditorių veiksmai neturi peržengti aukščiausiosios audito institucijos įgaliojimų;

• aukščiausioji audito institucija turi tobulinti veiklos rezultatų vertinimo techniką;

• aukščiausioji audito institucija turi vengti interesų konflikto su tikrinama organizacija.

Ypatingas dėmesys audito standartuose skiriamas audito išvadų, rekomendacijų ir pasiūlymų pagrįstumui. Šiuo tikslu rekomenduojama skirti pakankamai dėmesio pasirenkant audito uždavinius, apimtį, tikrinimo laikotarpį ir atrenkant sritis, taip pat ir audito testų bei procedūrų korektiškumui.

Veiklos audito standartuose pabrėžiama būtinybė sukurti efektyviai veikiančią tikrinamos organizacijos vidaus kontrolės sistemą; tai nėra išorės audito institucijų pareiga. IIšorės auditoriai privalo įsitikinti, kad vidaus kontrolės sistema funkcionuoja tinkamai, kad rengiamos atitinkamos rekomendacijos, tačiau išorės auditoriai savarankiškai pateikia išvadas.

Bendrieji veiklos audito standartai suskirstyti pagal jų turinį į keturis pogrupius, apibrėžtus šiais požymiais: nepriklausomumas, kompetencija, profesinis apdairumas ir kiti bendrieji standartai.

5.1.2. Veiklos audito principai, reikalavimai ir metodai

Aukščiausiosios audito institucijos įgaliojimus, atliekant veiklos auditą, apibrėžia galiojantys įstatymai bei veiklos audito standartai. Kadangi kiekvienos institucijos veikla yra specifinė, tai norint ją tinkamai įvertinti, auditoriai privalo disponuoti įvairia informacija, kuri saugoma tiek pačioje tikrinamoje organizacijoje, tiek ir kituose institucijose, vyriausybėje, parlamente, archyvuose ir kitur.

Norint įvertinti konkrečios programos įgyvendinimo sąlygas, priimamus sprendimus bei jų pagrįstumą, skirtų lėšų panaudojimą, informacijos veiksnių, apibūdinančių tos programos įgyvendinimą, auditorius privalo palaikyti vyriausybė, įstatymų leidžiamoji valdžia ir visuomenė.

Suvokiant veiklos audito sudėtingumą, daugiausia dėmesio skiriama auditorių atrankai. Teigiama, kad tai lemiamas veiksnys kokybiškam auditui atlikti.

Tvirtinama, kad veiklos auditoriai nebūtinai turi gerai išmanyti finansų tvarkymo subtilybes. Pageidautina, kad veiklos audito komanda būtų sudaryta iš įvairių krypčių atstovų. Svarbiausias reikalavimas – auditoriai turi turėti pakankamai darbo patirties būtent tikrinamoje veiklos audito srityje.

Pasaulinė veiklos auditorių rengimo patirtis rodo, kad auditoriai turi būti išstudijavę šios dalykus: veiklos audito metodologijos raidą, vadyba, kokybinius tyrimo metodus, praktinių situacijų analizę, statistinę duomenų atranką ir kiekybinę jų

apdorojimo techniką, vertinimo modelius, duomenų analizę ir dokumentavimo techniką. Naudingi ir šie mokymo dalykai: viešasis administravimas, viešoji politika, valstybės administracinė politika, ekonomika, socialiniai mokslai.

Išmokę išvardytų dalykų pagrindus, auditoriai turėtų gerai išmanyti įvairius modelius, įgyvendinamus atliekant auditą, ir mokėti šiuos metodus taikyti, žinoti organizacijos ir įgyvendinamų programų valdymo subtilybes, įgyti reikiamos bendravimo patirties tiek žodžiu, tiek raštu, ir įgūdžių, susijusių su konkretaus audito tikslais. Žinoma, vienas auditorius negali sukaupti visų reikalingų žinių ir įgūdžių, to ir nereikia, nes auditoriai sudaro vieną kkomandą, kuriuos visi nariai kartu privalo turėti šių savybių. Be to, jie neturi būti susiję su tikrinama programa ar organizacijos veikla.

Paprastai išskiriami šie audito etapai: taktinis planavimas, preliminarūs vertinimai, pagrindinis auditas ir audito rekomendacijų įgyvendinimas.

Taktinio planavimo metu nustatomi audito tikslai ir turinys. Tam būtina išnagrinėti galimas audito kryptis, paskirstyti jas pagal prioritetus, surinkti reikiamos informacijos, kad galima būtų priimti pagrįstą sprendimą dėl numatomo audito tikslų ir uždavinių. Atlikus šiuos veiksmus, galima sudaryti būsimo audito detalų planą. Sudarant tokį planą, ggali paaiškėti, kad svarbiausioms audito užduotims nustatyti būtina atlikti išankstinius tyrimus.

Audito procedūra paprastai užbaigiama apibendrinant auditorių darbo patirtį bei numatant gaires audito rekomendacijų įgyvendinimui tikrinti visose valstybės valdymo pakopose ir patikrintos organizacijos lygmeniu.

Atliekant auditą, labai svarbu atskaitomybė. Veiklos audito atskaitomybė žženkliai skiriasi nuo finansinio audito atskaitomybės. Veiklos audito atskaitomybės klausimai faktiškai yra susiję su įvairių valdymo lygių atskaitomybės nustatymu, įgyvendinant užsibrėžtus tikslus, laikantis realių reikalavimų ar apribojimų. Pagrindinis audito veiklos tikslas yra ne kaltų paieška, o pastebėtų klaidų ir problemų analizė, siekiant nustatyti, ką reikėtų taisyti, spręsti.

1.6. Audito problemų formulavimas

Suformuluoti audito problemas ir paprasta, ir sunku. Paprasta, nes audito problemos išplaukia iš realaus gyvenimo, kai tam tikri viešojo sektoriaus veiklos rezultatai netenkina visuomenės, vyriausybės, parlamento ar kuriuos nors sistemos poreikių. Žodį „netenkina“ būtina patikslinti. Veiklos rezultatai gali būti ir pakankamai geri, ir patenkinami, ir blogi. Kai šie rezultatai pakankamai geri ar patenkinami, verta aiškintis, ar tų rezultatų negalima pagerinti įgyvendinus tam tikras rekomendacijas. Akivaizdu, jei veiklos rezultatai pripažinti nepatenkinamais, būtina iimtis skubių priemonių esamai padėčiai taisyti. Tokias priemones gali numatyti auditoriai, atlikę išsamų veiklos auditą ir įvertinę tikrinamos veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą.

Formuojant vidaus audito problemas siekiama:

• išvardyti visas ar bent jau kuo daugiau tų problemų;

• aprėpti kuo daugiau organizacijos ar sistemos veiklos sričių;

• pasitelkti kuo daugiau įvairių organizacijos specialistų bei vadovų;

• suskirstyti išaiškintas problemas pagal jų prioritetus;

• įvertinti vidaus auditorių gal ir pakviestų iš šalies ekspertų galimybes norimam patikrinimui atlikti;

• numatyti laiką, lėšas ir kitus būtinus resursus kiekvienos veiklos rūšies auditui atlikti.

Realizuojant visus šiuos veiksmus, bbūtina bent preliminariai suformuluoti audito problemas. Tai padaryti nėra lengva. Ne veltui yra sakoma, kad teisinga suformuluota problema lemia jos sėkmingą sprendimą.

Bene sudėtingiausias audito problemos formulavimo etapas yra nepatenkinamos ar nepakankamos tam tikros veiklos ekonomiškumo, efektyvumo ir veiksmingumo priežasčių ar hipotezių iškėlimas. Žinant tik tai, kad tam tikra veikla neefektyvi ar neveiksminga, sunku iš anksto nustatyti, kodėl taip yra. Todėl esant tokiai situacijai, verta iškelti kuo daugiau priežasčių ar hipotezių, apibūdinančių veiklos trūkumų šaltinius.

Nustačius preliminarias nepatenkinamos ar nepakankamos veiklos efektyvumo hipotezes, galima suformuluoti audito problemą ar problemas.

Identifikavus preliminarias audito problemas, būtina išnagrinėti jų visumą, t.y. pažvelgti į jų visumą. Šiuo tikslu verta sudaryti visų identifikuotų problemų sąrašą, nustatyti įvairias jų sąsajas, nubraižyti schemą, kurioje būtų galima išskirti pačias bendriausias, pasikartojančias, specifines ir kitas problemas. Šį darbą reikėtų atlikti ypač kruopščiai, nes tokiu būdu galima gauti daug naudingos informacijos.

Nustačius audito problemų prioritetus, reikia pasirinkti svarbiausią iš jų preliminariai suskaičiuoti tokiam auditui atlikti reikalingas lėšas, laiką ir kitus resursus. Gali paaiškėti, kad dėl tam tikrų priežasčių šios problemos auditą atlikti nėra galimybes. Tada ši problema atidedama iki tol, kol bus pašalintos trukdančios priežastys. Toliau svarstoma kita pagal svarbą problema, vertinami būtini tokiam auditui atlikti resursai.

Užbaigus visų problemų analizę ir ppapildomai įvertinus audito institucijų galimybes, sudaromas iškeltų problemų audito planas. Jame numatomi konkretūs audito terminai (kada planuojama pradėti ir baigti tam tikros problemos auditą) bei auditoriai. Tokie planai turėtų būti žinomi visoms, su šia problema susijusioms, institucijoms.

1.7. Auditorių darbo planavimas

Planavimas paprastai prasideda atliekant preliminarų išankstinį tyrimą. Pagrindiniai šio etapo uždaviniai yra apsispręsti dėl audito objekto, veiklos sričių, audito apimties, vertinimo kriterijų, būtinų eksperimentų, norint įvykdyti audito tikslus, suformuluoti tuos tikslus ir nustatyti kitus bendrus audito matmenis. Šie matmenys yra audito trukmės nustatymo pagrindas.

Vadybos moksle išskiriami trijų rūšių planai: operatyviniai, taktiniai ir strateginiai. Operatyviniai planai aprėpia mažiausią laikotarpį; gali būti sudaromi vienos dienos, kelių dienų, savaitės, kelių savaičių, kartais ir ilgesnio laikotarpio planai. Jų turinys, uždaviniai išplaukia iš taktinių planų, aprėpiančių visą audito procesą.

Taktinis audito planas gali būti labai paprastas ir labai sudėtingas. Jei auditą atlieka vienas auditorius, tai jo darbo planas gali būti pateiktas kaip lentelė, kurioje surašyta: kiekvieno darbo turinys, jo trukmė, planuojami būtini resursai darbams atlikti, bei atsiskaitymo būdas ir subjektas.

Šiuo atveju susiduriama tik su viena problema – kiekvieno darbo trukmės nustatymas. Paprasčiausias būdas – pasinaudoti auditoriaus; ar kitų auditorių praktine patirtimi, sukaupta atliekant panašius patikrinimus. Jeigu tokios informacijos nėra arba ji neprieinama, darbų trukmei nustatyti kkviečiami ekspertai.

Kai auditą atlieka vienas auditorius, tai nustačius būtinų darbų sąrašą ir kiekvieno darbo trukmės vidurkį, lengva sudaryti audito planą, išdėsčius visus darbus eilės tvarka. Sudėjus kiekvienam darbui atlikti reikiamą laiką, gaunama audito trukmė, o susiejus tą trukmę su kalendoriumi nustatoma audito ataskaitos pateikimo data.

Dažnai auditą atlieka grupė auditorių, ekspertų ir konsultantų. Suplanuoti tokios grupės optimalų darbą yra sudėtingas uždavinys, kuris yra tuo reikšmingesnis, kuo ši grupė didesnė. Atliekant grupinį darbą, būtina koordinuoti ir derinti skirtingų vykdytojų veiksmus. Kai visus darbus atlieka vienas auditorius, koordinavimo funkcija nereikalinga. Žinoma, ir šiuo atveju galima planuoti visą kompleksą darbų tradiciniu būdu, t. y., sudaryti lentelę ir joje pateikti visus darbus, nurodyti vykdytojus ir darbų užbaigimo terminus. Taip dažniausiai ir daroma. Tačiau yra kur kas efektyvesnis planavimo metodas, kuris vadinamas tinkliniu planavimu.

Sudarius tinklinį planą galima:

• geriau panaudoti turimus materialinius išteklius ir personalą;

• iš anksto nustatyti sąveikos problemas;

• tiksliau prognozuoti darbų eigą;

• numatyti silpnąsias plano vietas ir vadovo kontrolės bei paramos funkcijas;

• padidinti valdymo efektyvumą.

1.8. Duomenų atranka ir analizė

Norint įvertinti kokios nors veiklos ekonomiškumą, efektyvumą ir veiksmingumą ar kuri nors vieną iš šių kriterijų, būtina surinkti įvairius duomenis ir kruopščiai juos apdoroti. Kokius būtent duomenis reikia rinkli, priklauso nuo daugelio aplinkybių. Šį darbą patartina pradėti nuo kruopščios veiklos audito problemos

analizės ir apibrėžti veiksnius, apibūdinančius tiriamos veiklos vidaus ir išorės sąlygas bei galinčius joms turėti įtakos faktorius. Tai ganėtinai sudėtingas uždavinys, nes galimos dvejopos paklaidos. Pirma, pasirenkama tiek daug veiksnių, jog atlikti šį auditą laikantis nustatytų terminų, neįmanoma; antra, atsisakant dalies veiksnių, gali būti prarasta svarbi informacija, ir dėl šios priežasties gaunamos iškreiptos audito išvados bei rekomendacijos. Tokie veiksniai turėtų būti atrenkami iki galutinio audito išvadų ir rekomendacijų formulavimo.

1.8.1. Duomenų tipai

Paprastai išskiriami keturi duomenų rinkimo būdai: stebėjimas, eksperimentas, analizė ir kkokybiniai tyrimai. Norint išvengti šališkumo ar didelių paklaidų, rekomenduojama duomenis rinkti keliais būdais.

Svarbus informacijos rinkimo būdas yra veiklos stebėjimas – auditorius maksimaliai neutraliai stebi vykstančius procesus. Taip susidaromas bendras vaizdas ir nusprendžiama, kokią informaciją, apie kokius veiklos etapus ir kaip reikėtų rinkti. Pagrindinis stebėjimo pranašumas yra jo tiesioginis ryšys su konkrečia situacija.

Stebėjimas kartais yra vienintelis informacijos gavimo šaltinis, kai žmonės, turintys informacijos apie situaciją, nenori jos atskleisti, kai stebėtojai netiksliai suvokia proceso eigą ir t. t. Stebėjimas gali būti ppasyvus, kai auditorius nesikiša į veiksmų eigą, aktyvus, – kai jis prisiima kokį nors vaidmenį, tačiau daro minimalią įtaką. Bet kuriuo atveju būtina sudaryti stebėjimo planą, kuriame turi atsispindėti stebėjimo objektas, tikslas, laikas, pasitelkta stebėjimo įranga bei stebėjimo rezultatų dokumentavimo bbūdai.

Visą auditorių darbą būtina protokoluoti. Šiuo tikslu rekomenduojama pildyti auditorių veiksmų žurnalą, darbuotojų apklausos lapus su auditorių pastabomis, kaupti ir sisteminti surinktus dokumentus, statistinius duomenis ir įvairius pagalbinius darbo dokumentus.

Auditorių darbo protokolai leidžia nustatyti, kad tam tikras veiksmas atliktas, kas jį atliko, kada surinkta ši informacija ir kokie tam panaudoti informacijos šaltiniai. Be to, taip išvengiama pakartotinių patikrinimų; jeigu dirba grupė auditorių, jie žino, kaip vyksta tikrinimo procesas; tokie protokolai yra pagrindiniai ataskaitos dokumentai. Protokoluojant svarbu suvokti: jei informacijos šaltinis negali būti atskleistas, tai ši informacija negalės būti ir audito įrodymų pagrindas.

1.8.1. Anketavimas

Tiesioginiai stebėjimai reikalauja daug laiko, todėl reikia taikyti ir kitus tyrimo metodus.

Anketavimo procedūra turi šiuos pagrindinius privalumus. Pirma, tai ganėtinai pigus informacijos rinkimo būdas. Antra, išvengiama tiesioginio bbendravimo su respondentais ir, vadinasi, klaidų, susijusių su informacijos iškreipimu. Trečia, pasiekiama didesnio anonimiškumo, nes anketose paprastai vengiama klausti asmeninių duomenų, pagal kuriuos galima nustatyti, kas konkrečiai pildė anketą. Ketvirta, respondentas turi pakankamai laiko išnagrinėti įvairius šaltinius, pasikonsultuoti ir apmąstyti savo atsakymą. Penkta, respondentai gali dirbi i įvairiose vietovėse, nėra poreikio juos kviesti apklausai.

Norint išnaudoti anketavimo privalumus, reikia pasirūpinti jų kokybe. Ypatingas dėmesys turi būti skirtas tam, kad klausimai būtų paprasti, vienareikšmiai suprantami ir tikslingai suformuluoti atsakymų į kiekvieną klausimą vvariantai. Pageidautina, kad prie anketos būtų prisegta aiškinamoji instrukcija, kurioje trumpai grindžiamas anketavimo tikslus ir apibūdinami motyvai, kuriais remiantis kreipiamasi į konkretų respondentą.

Interviu. Tai informacijos rinkimas tiesiogiai bendraujant su respondentu. Išskiriamos šios interviu rūšys: griežtai reglamentuota, fokusuota, nereglamentuota.

Renkant informaciją griežtai reglamentuotu būdu, reikia laikytis tam tikrų taisyklių. Klausimai, jų formulavimas, naudojami žodžiai ir frazės, jų uždavimo būdai ir eiliškumas turi būti visiems respondentams vienodi. Taip maksimaliai išvengiama atsakymų priklausomumo nuo apklausos procedūros pokyčių.

Interviu telefonu yra dar vienas informacijos rinkimo būdas. Sis būdas užima tarpinę vietą tarp interviu ir anketavimo paštu. Nelabai seniai šis būdas buvo laikomas neefektyvus, tačiau situacija keičiasi šio būdo naudai. Pirma, vis daugiau gyventojų turi telefoną. Antra, nesunku realizuoti atsitiktinę respondentų atranką atsitiktinių skaičių modeliavimu. Trečia, toks duomenų rinkimo būdas yra ganėtinai pigus. Ketvirta, surinktų duomenų patikimumo požiūriu šis būdas yra arti tiesioginės apklausos metodų. Penkta, apklausiant respondentus telefonu galima tinkamai prižiūrėti tyrėjų darbą, jeigu jie skambina iš vienoje vietoje įrengto punkto.

9. Audito ataskaitos rengimas

Audito ataskaitos rengiamos vadovaujantis specialiai apibrėžtais audito ataskaitų standartais, kurie nagrinėjami šio darbo skyriuje „Audito standartai“ (1.5. skyrius). Tačiau standartuose neįmanoma aprašyti visų ataskaitų sudarymo subtilybių, todėl šiam procesui reikia skirti papildomai dėmesio, kadangi nuo ataskaitos kokybės ženkliai priklauso, audito išvadų realizavimas, jjų įgyvendinimas, laikotarpis, per kurį tai bus padaryta, išvadų ir jų įdiegimo lygis.

Audito ataskaitą faktiškai pradedama rašyti tik pradėjus konkretų patikrinimą. Surinktus duomenis bandoma tikslingai išdėstyti, protokoluojami įvairūs audito veiksmai, sudaromos lentelės, braižomi grafikai, formuluojamos įvairios tarpinės išvados, hipotezės, aprašomi taikomi tyrimų metodai ir pan. Tokie kasdienio auditorių darbo protokolai yra būtini, be jų negalima parengti išsamios, patikimos ir visas puses įtikinamos atskaitos. Tačiau tai tik darbinė medžiaga galutinei ataskaitai sudaryti.

Audito ataskaitos rengimą tikslinga pradėti nuo atskaitos pabaigos, t. y., nuo išvadų, rekomendacijų ir pasiūlymų formulavimo. Kai toks darbas atliktas, reikėtų suskirstyti tas išvadas pagal prioritetus ir apsispręsti, kurias iš jų galima pagrįsti patikimai, kurias – tik iš dalies, o kurių reikia atsisakyti, nes patikimos informacijos joms patvirtinti nerasta.

Būtina suvokti, kad kiekviena auditorių išvada yra tarsi teismo nuosprendis, turintis milžinišką įtaką tikrinamos organizacijos tolesnei veiklai ar net egzistavimui, taip pat ir konkretiems tos organizacijos vadovams ir darbuotojams. Vadinasi, reikėtų maksimaliai vengti nepakankamai pagrįstų teiginių. Pagrindinis tokių išvadų parengimo būdas yra maksimalus atvirumas ir geranoriškas bendradarbiavimas su tikrinamos organizacijos darbuotojais. Pastarieji turi jaustis ne kontroliuojamaisiais, o kontrolės proceso dalyviais, siekiančiais bendro tikslo – pagerinti organizacijos veiklą, geriau panaudoti turimus resursus ir diegti įvairias novacijas.

Suprantama, auditoriai neturi iškreipti faktų ir formuluoti ttikrinamai organizacijai palankių išvadų. Anaiptol. Objektyvumas – tai svarbiausias kiekvieno audito kriterijus, todėl surinkti duomenys yra išvadų pagrindas, tačiau jų interpretaciją galima koreguoti pagal turinčius įtakos jų reikšmei įvairius veiksnius. Koregavimas čia suprantamas kaip aplinkybių, dėl kurių susidarė nagrinėjama situacija, paaiškinimas ir būdų pateikimas galimoms kliūtims panaikinti.

Tvarkant surinktą medžiagą, reikia įvertinti, ar gauta kiekvienai išvadai patvirtinti vadinamųjų audito įrodymų, kiek jie išsamūs ir patikimi, ar su jais yra susipažinusi tikrinamos organizacijos vadovybė, ar yra raštu pateikta jų nuomonė.

Audito ataskaitoje ypač kruopščiai turi būti pateikti audito įrodymai. Juos būtina sieti su preliminariai iškeltomis audito problemomis, kiekvieną iš jų priskirti prie konkrečios problemos.

Ypač svarbu yra audito įrodymų pateikimo būdas, nes nuo jo ženkliai priklauso, parengtų audito išvadų, rekomendacijų ir pasiūlymų realizavimas. Kuo geriau bus suvoktas tų išvadų pagrįstumas, tuo didesnė tikimybė, kad į jas bus tinkamai reaguojama.

Audito ataskaitos kokybė vertinama pagal šiuos kriterijus: audito turinio ir nagrinėjamos audito problemos sąsajų lygis, panaudotų duomenų patikimumas, išvadų objektyvumas ir pagrįstumas, informacinio aprūpinimo lygis, galimybė palyginti duomenis įvairiais laiko tarpsniais bei patikslinti juos esant poreikiui, suprantamumas.

Audito ataskaita turi būti pakankamai trumpa, duomenys joje išdėstyti glaustai, tačiau nenusižengiant jų išsamumui ir pagrįstumui. Audito atskaitos pateikiamos įvairiai, tačiau būtinos ataskaitos dalys yra anotacija, įžanga – joje

apibūdinama audito tikslas, uždaviniai, audito inicijavimo priežastys ir kiti bendri samprotavimai, pasirinktas audito modelis ir audito proceso gairės, audito objekto aprašymas, kruopščiai parengti audito įrodymai, išvados, rekomendacijos ir pasiūlymai bei priedai.

Ypatingą dėmesį reikia skirti anotacijai, nes daugelis politikų ir aukštų pareigūnų neskaito visos audito ataskaitos. Nuomonę apie atliktą auditą jie dažnai susidaro tik iš anotacijos. Vadinasi, joje turi atsispindėti pagrindinės išvados, jos turi būti tinkamai pagrįstos, konkrečios ir suprantamai parašytos, nurodyta, kas, kada ir ką turėtų padaryti įgyvendinant šias išvadas, rrekomendacijas ir pasiūlymus. Toks poreikis išskiria audito anotaciją iš bet kurio kito mokslo tiriamojo darbo anotacijų.

Išvados ir rekomendacijos audito ataskaitoje gali būti pateiktos dviem iš principo skirtingais būdais. Vienas iš jų numato iš pradžių pateikti visus audito įrodymus, o po to išvadas ir rekomendacijas, išplaukiančias iš tų audito įrodymų. Kitas remiasi nuostata, kad audito įrodymai ir išplaukiančios iš jų išvados turi būti sugrupuotos.

Taigi audito ataskaita – tai atsakingas ir sudėtingas darbas, kuriam būtina skirti pakankamai dėmesio. Audito išvadų iir rekomendacijų turinio ir formos suvokimas sudaro palankias sąlygas realizuoti audito tikslus. Kadangi audito išvados teikiamos įvairaus lygio pareigūnams ir politikams, jos turi atitikti visų lygių valstybės tarnautojų ir politikų poreikius. Todėl kartais tenka rengti atskiras audito ataskaitos dalis įvairių llygių atstovams. Nors tai papildomas ir sudėtingas darbas, realizuojant audito tikslus, jis su kaupu atsiperka. Vadinasi, ataskaitos rengimo procesui ir jos kokybei nereikia gailėti nei laiko, nei pastangų.